Розділ 11. договір дарування (благодійництво)

Юридичне оформлення договору дарування (благодійництво)

ЗМІСТ ДОГОВОРУ. СТОРОНИ ДОГОВОРУ

Сторонами за договором дарування є дарувальник та обдаровуваний. За цим договором дарувальник передає або зобов'язується передати в майбутньому обдаровуваному безоплатно майно (дарунок) у власність (ст. 717 ЦКУ).

Безоплатність — ключова ознака відносин дарування. За її порушення такий договір не є договором дарування. Скажімо, якщо договором дарування встановлено обов'язок обдаровуваного вчинити на користь дарувальника будь-яку дію майнового або немайнового характеру, то це вже буде міна чи інша угода, але не дарування. І до регулювання такої угоди повинні застосовуватися відповідні положення ЦКУ про удаваний правочин (ст. 235 ЦКУ).

Сторонами у договорі дарування можуть бути фізичні особи, юридичні особи, держава Україна, територіальна громада (ст. 720 ЦКУ).

Зауважимо, що відповідно до ч. 3 ст. 720 ЦКУ підприємницькі товариства (згідно зі ст. 84 ЦКУ такими є господарські товариства та виробничі кооперативи) можуть укладати договір дарування між собою, якщо право здійснювати дарування прямо встановлено установчим документом дарувальника¹. Ця вимога не стосується випадків укладення договорів пожертви (розглянуто нижче), а також випадків укладення договору дарування підприємницькими товариствами з іншими особами, що не належать до категорії підприємницьких товариств.

¹ За роз'ясненнями Мін'юсту, викладеними в листі від 23.02.2004 р. №8-11-19, в установчих документах повинно бути прямо встановлено право здійснювати саме дарування, а не загальне право укладати цивільно-правові договори.

В окремих випадках сторонами договору дарування не можуть бути іноземні громадяни, іноземні юридичні особи та особи без громадянства. Наприклад, якщо предметом договору є земельні ділянки сільськогосподарського призначення (ч. 5 ст. 22 ЗКУ).

Договір дарування від імені дарувальника може укласти його представник. У дорученні на укладення договору дарування обов'язково має бути зазначена особа (прізвище, ім'я та по батькові) обдаровуваного. В іншому випадку таке доручення вважатиметься нікчемним.

ПРЕДМЕТ ДОГОВОРУ. ПЕРЕХІД ПРАВА ВЛАСНОСТІ

Предмет договору дарування визначається як дарунок. Згідно зі ст. 718 ЦКУ дарунком можуть бути рухомі речі, у т. ч. гроші та цінні папери, нерухомі речі, а також майнові права, якими дарувальник володіє або які можуть виникнути у нього в майбутньому.

Право власності обдаровуваного на дарунок виникає з моменту його прийняття. При цьому прийняття обдаровуваним документів, які посвідчують право власності на річ, інших документів, які посвідчують належність дарувальникові предмета договору, або символів речі (ключів, макетів тощо), вважається прийняттям дарунка (ст. 722 ЦКУ).

Право власності обдаровуваного на дарунок за договором дарування, який підлягає нотаріальному посвідченню, виникає у набувача з моменту такого посвідчення (ст. 334 ЦКУ).

Форма договору

Форма договору дарування залежить від предмета договору (ст. 719 ЦКУ) (див. таблицю 1).

У всіх інших випадках при вирішенні питання про форму договору дарування слід керуватися загальними положеннями щодо форми правочинів, установленими статтями 206 — 209 ЦКУ.

ПРАВА ТА ОБОВ'ЯЗКИ СТОРІН

Дарувальник зобов'язаний повідомити обдаровуваного про відомі йому недоліки речі, що є дарунком, або її особливі властивості, які можуть бути небезпечними для життя, здоров'я, майна обдаровуваного або інших осіб (ст. 721 ЦКУ). У разі неповідомлення про це дарувальник зобов'язаний відшкодувати шкоду, завдану майну, та шкоду, завдану каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю в результаті володіння чи користування дарунком. Зазначений обов'язок не стосується випадків дарування неякісної речі, яка не становить небезпеки для обдаровуваної особи чи інших осіб.

Договором дарування може бути встановлений обов'язок дарувальника передати дарунок обдаровуваному в майбутньому через певний строк (у певний термін) або в разі настання відкладальної обставини (ст. 723 ЦКУ). При настанні таких строку чи обставин обдаровуваний має право вимагати від дарувальника передання дарунка або відшкодування його вартості.

Проте якщо до настання строку (терміну) або відкладальної обставини, встановленої договором дарування з обов'язком передати дарунок у майбутньому, дарувальник або обдаровуваний помре, договір дарування припиняється.

Звертаємо увагу, що дарувальник має право відмовитися від передання дарунка у майбутньому, якщо після укладення договору його майнове становище істотно погіршилося. Своєю чергою, обдаровуваний може зробити це у будь-який час до прийняття дарунка (ст. 724 ЦКУ).

Договором дарування може бути встановлений обов'язок обдаровуваного вчинити певну дію майнового характеру на користь третьої особи або утриматися від її вчинення (передати грошову суму чи інше майно у власність, виплачувати грошову ренту, надати право довічного користування дарунком або його частиною, не пред'являти вимог до третьої особи про виселення тощо). При цьому дарувальник має право вимагати від обдаровуваного виконання покладеного на нього обов'язку на користь третьої особи (ст. 725 ЦКУ).

У разі смерті дарувальника, оголошення його померлим, визнання безвісно відсутнім чи недієздатним виконання обов'язку на користь третьої особи має право вимагати від обдаровуваного особа, на користь якої встановлено цей обов'язок.

РОЗІРВАННЯ ДОГОВОРУ

Дарувальник має право вимагати розірвання договору дарування (статті 726, 727 ЦКУ):

— у разі порушення обдаровуваним обов'язку на користь третьої особи. Крім того, дарувальник має право вимагати повернення дарунка, а якщо таке повернення неможливе, — відшкодування його вартості;

— якщо обдаровуваний умисно вчинив злочин проти життя, здоров'я, власності дарувальника, його батьків, дружини (чоловіка) або дітей — стосовно договору дарування нерухомих речей чи іншого особливо цінного майна. Умисне вбивство дарувальника дає право вимагати розірвання договору спадкоємцям дарувальника;

— якщо обдаровуваний створює загрозу безповоротної втрати дарунка, що має для дарувальника велику немайнову цінність;

— якщо внаслідок недбалого ставлення обдаровуваного до речі, що становить історичну, наукову, культурну цінність, цю річ може бути знищено або істотно пошкоджено.

Дарувальник має право вимагати розірвання договору дарування у зазначених вище випадках, якщо на момент пред'явлення вимоги дарунок є збереженим. Інакше кажучи, право на розірвання існує лише протягом існування самої речі.

У разі розірвання договору дарування обдаровуваний зобов'язаний повернути дарунок у натурі (ст. 727 ЦКУ).

До вимог про розірвання договору дарування застосовується позовна давність в 1 рік (ст. 728 ЦКУ).

Таблиця 1

Форма договору дарування

Предмет договору	Форма договору	Коментар
Предмети особистого користування	Усна	Щодо зазначених предметів договір може укладатися усно незалежно від умов, передбачених у ст. 208 ЦКУ, наявність яких за загальним правилом вимагає письмової форми договору (за винятком договору про зобов'язання передати в майбутньому)
Предмети побутового призначення
Нерухомість	Нотаріальна	— договір дарування зазначених предметів вважатиметься укладеним з моменту його нотаріального посвідчення (ст. 640 ЦКУ); — недодержання нотаріальної форми договору означатиме його нікчемність (ст. 220 ЦКУ); — право власності в обдаровуваного виникає з моменту нотаріального посвідчення договору або з моменту набрання законної сили рішенням суду про визнання договору, не посвідченого нотаріально, дійсним (ч. 3 ст. 334 ЦКУ)
Валютні цінності на суму, яка перевищує 50 н. м. д. г. (850 грн)
Майнове право	Письмова	Якщо за загальним правилом недодержання простої письмової форми не має наслідком недійсність договору (ст. 218 ЦКУ), то в цьому випадку недодержання письмової форми тягне за собою недійсність договору
Незалежно від предмета — договір дарування з обов'язком передати дарунок у майбутньому
Рухомі речі, які мають особливу цінність	Письмова	— передача такої речі за усним договором допускається (є правомірною), якщо суд не встановить, що обдаровуваний заволодів нею незаконно; — критерій визначення «особливої цінності» речі законодавством не встановлено. Тому в разі спору наявність такої ознаки суд повинен встановлювати самостійно виходячи із загальних положень цивільного законодавства

 

ДОГОВІР ПРО ПОЖЕРТВУ

Пожертвою є дарування обдаровуваному нерухомих та рухомих речей, зокрема грошей та цінних паперів, для досягнення ним певної, наперед обумовленої мети (ст. 729 ЦКУ). Саме у визначеності цільового призначення предмета договору пожертви полягає відмінність між цим договором та договором дарування.

Сторонами договору про пожертву є ті самі особи, які можуть бути сторонами договору дарування. Єдиною особливістю є лише те, що підприємницьким товариствам для укладання договорів пожертви не обов'язково зазначати про це в установчих документах підприємства (ч. 3 ст. 720 ЦКУ).

Договір про пожертву є укладеним з моменту прийняття пожертви. На відміну від договору дарування цей договір не може бути укладений з обов'язком передати дарунок у майбутньому.

До договору пожертви застосовуються положення про договір дарування, якщо інше не встановлене законом.

Особливістю договору пожертви є те, що пожертвувач має право здійснювати контроль за використанням пожертви відповідно до мети, встановленої договором, і, у разі використання її не за призначенням, вимагати розірвання договору.

Бухгалтерський облік операцій дарування

ОБЛІК У ДАРУВАЛЬНИКА

БЕЗОПЛАТНО ПЕРЕДАНІ ТОВАРИ

Бухгалтерський облік вибуття товарів при їх безоплатній передачі ведеться відповідно до вимог П(С)БО 9 «Запаси». Залежно від обраного методу оцінки розраховується і собівартість запасів, що даруються, яка відображається за дебетом субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» або 84 «Інші операційні витрати» у кореспонденції з кредитом рахунка 281 «Товари на складі» або іншими рахунками класу 2 (у разі коли подаровані запаси не є товарами).

Найчастіше безоплатна передача запасів, робіт і послуг прямо не пов'язана з виробництвом, адміністративними або збутовими цілями, тож у більшості випадків дебетується субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів — 20, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 28.

БЕЗОПЛАТНО ПЕРЕДАНІ ОСНОВНІ ЗАСОБИ

У разі дарування об'єкт основних засобів буде списано за залишковою вартістю в дебет субрахунка 976 «Списання необоротних активів», оскільки він вибуває зі складу активів. При цьому фінансовий результат від вибуття об'єкта визначається вирахуванням з доходу від вибуття (у нашому випадку — нуль) його залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям такого основного засобу.

ОБЛІК У ОБДАРОВУВАНОГО

БЕЗОПЛАТНО ОТРИМАНІ ТОВАРИ

Згідно з п. 12 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням таких запасів. Визначення терміна «справедлива вартість» наведено в п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. На нашу думку, рівень справедливої вартості у разі безоплатного отримання товарів (якщо вартість не відображено в документах) можна визначати також на рівні звичайних цін. Отримання подарованих товарів (й інших оборотних активів) відображається за дебетом рахунків класу 2 в кореспонденції з кредитом субрахунка 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів». Податок на додану вартість (якщо підприємство не відобразило у складі ПК — читай вище), згідно з п. 9 П(С)БО 9, також включається до первісної вартості отриманих запасів.

БЕЗОПЛАТНО ОТРИМАНІ ОСНОВНІ ЗАСОБИ

Згідно з п. 10 П(С)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів у бухгалтерському обліку дорівнює їхній справедливій вартості на дату одержання з урахуванням витрат з доставки, встановлення, монтажу, що наявні при грошовій формі оплати, якщо їх здійснює обдаровуваний, і згадані в п. 8 П(С)БО 7. Крім того, безоплатно отримані необоротні активи збільшують на цю суму додатковий капітал підприємства, який обліковується за кредитом субрахунка 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». Зазначимо, що в разі використання основних засобів у господарській діяльності вартість таких необоротних активів зменшуватиметься за рахунок зносу. Сума нарахованого зносу має визнаватися доходом за кредитом 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів», і на цю суму треба зменшувати додатковий капітал за дебетом субрахунка 424.

Податковий облік операцій дарування

ОБЛІК У ДАРУВАЛЬНИКА

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Безоплатна передача товару з метою оподаткування вважається продажем товарів згідно з пп. 14.1.202 ПКУ, адже здійснюється передача прав власності. Пунктом 135.4 ПКУ визначено, що дохід від продажу товарів визначається у розмірі договірної вартості, а оскільки у цьому разі така вартість дорівнює нулю, то й дохід, відповідно, не нараховується. З 01.09.2013 р. в операціях з безоплатного передання товарів не використовується поняття звичайних цін, якщо такі операції не є контрольованими згідно з п. 39.2 ПКУ. Але якщо операція з дарування товарів підпадає під визначення контрольованої, вона оподатковується податком на прибуток і ПДВ згідно з нормами ст. 39 ПКУ. До завдання цього розділу не входить розгляд оподаткування контрольованих операцій, але коротко зазначимо, що у разі здійснення контрольованої операції визнаватиметься дохід та нараховуватимуться податкові зобов'язання з ПДВ за звичайними цінами згідно з п. 39.3 ПКУ, а не за договірною вартістю, яка в договорі дарування дорівнює нулю.

Отже, якщо дарувальник не отримує компенсації за передані товари й операція не підпадає під контрольовану, то він не отримує й доходу. Згідно з пп. 14.1.36 ПКУ, господарська діяльність платника податків має бути спрямована на отримання доходу, а в разі безоплатної передачі товарів, робіт, послуг такої мети немає. Відповідно, операції дарувальника за договором дарування не спрямовані на отримання доходу, а отже, не належать до господарської діяльності платника податків. Через це собівартість безоплатно переданих товарів не включається до складу податкових витрат згідно з пп. 139.1.1 ПКУ.

ДАРУВАННЯ КОШТІВ АБО ТОВАРІВ ПЕВНИМ ОСОБАМ

Є випадки, коли ПКУ дозволяє включати до складу витрат певну суму коштів або вартість товарів, за умови якщо вони добровільно та безоплатно передані певним особам. Ці випадки перелічені в пп. «а», «б», «в», «д» та «е» пп. 138.10.6 ПКУ. На нашу думку, кожне таке передання варто оформляти договором дарування, в якому буде чітко визначено статус дарувальника та обдаровуваного, об'єкт договору — власне дарунок, його вартість та зазначено умову безоплатності договору.

Так, у випадку дарування коштів або товарів на користь Державного бюджету України чи бюджетів місцевого самоврядування, неприбуткових організацій, визначених у ст. 157 ПКУ, дозволяється віднести до складу витрат частину таких коштів або вартості товарів, що не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Таке саме правило встановлено і для перерахувань роботодавцями первинним профспілковим організаціям коштів (зверніть увагу: не товарів, робіт, послуг!) на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачену колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України від 15.09.99 р. №1045-XIV «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності». Увага: у цьому разі ліміт суми витрат визначається з урахуванням пп. «а» пп. 138.10.6 ПКУ. Це означає: якщо 4% прибутку минулого року вже витрачено на доброчинність за пп. «а» пп. 138.10.6 Кодексу, то права на витрати у вигляді перерахованих коштів профспілці не буде — витрати будуть лише у бухобліку. Зрозуміло, якщо за пп. «а» пп. 138.10.6 ПКУ 4-відсотковий ліміт вичерпано частково, його залишок можна використати для виплат профспілкам.

При цьому якщо перерахувати кошти або надати товари з правом на витрати Держбюджету чи бюджетам місцевого самоврядування або до неприбуткових організацій можна лише за наявності прибутку попереднього року, то профспілкам можна перерахувати кошти за наявності прибутку у чотирьох попередніх звітних роках.

У межах 10% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року дозволяється включати до складу витрат суми коштів, перерахованих підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які потерпіли внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, а також суми коштів та вартість товарів, які надані:

— для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам;

— для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у т. ч. анімаційних) та аудіовізуальних творів.

У цих випадках уже не передбачено використання показників прибутку більш ранніх попередніх років, якщо у попередньому звітному році прибутку не було.

Усі ці витрати відображають у рядку 06.4 декларації з податку на прибуток¹ та в рядках 06.4.1, 06.4.2, 06.4.3, 06.4.6, 06.4.7 додатка ІВ до декларації.

¹ Форму декларації затверджено наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. № 872.

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

Підприємство, яке безоплатно передає товари іншій особі, не має права на податковий кредит з ПДВ, що був сплачений або нарахований при придбанні цих товарів, тому що вони не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, як того вимагає п. 198.3 ПКУ. Якщо при їх придбанні заздалегідь було відомо, що вони будуть використані в операціях за договором дарування, податковий кредит взагалі не визнається, а сума ПДВ, сплачена при цьому, в бухобліку включається до собівартості придбаних товарів, робіт чи послуг згідно з п. 9 П(С)БО 9 як сума непрямого податку, що не відшкодовується підприємству. У податковому обліку сума ПДВ не включається до витрат, як і сама вартість товарів, що передаються за договором дарування.

Якщо ж підприємство раніше вже визнало податковий кредит при придбанні товарів, які згодом були безоплатно передані, або визнало податковий кредит при формуванні собівартості безоплатно виконаних робіт чи наданих послуг, то потрібно нарахувати податкові зобов'язання згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Датою нарахування ПЗ буде дата безоплатної передачі товарів, бо з цієї дати вони починають використовуватися поза межами господарської діяльності платника ПДВ. База оподаткування визначається згідно з п. 189.1 ПКУ — виходячи з вартості їх придбання.

На нашу думку, якщо платник податку на прибуток включив вартість подарованих товарів до складу витрат у разі дарування певним особам (див. попередній розділ), це ще не дає йому права на визнання податкового кредиту за відповідними товарами, адже ознак господарської діяльності (тобто отримання доходу) та використання в оподатковуваних ПДВ операціях немає.

БЕЗОПЛАТНА ПЕРЕДАЧА ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ТА НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

У разі дарування основних засобів (далі — ОЗ) та НМА з метою оподаткування також треба розглядати таку операцію як операцію продажу, хоча відчуження внаслідок дарування підпадає і під поняття «інше відчуження», яке використовується з метою оподаткування операцій з основними засобами та НМА. Але для основних засобів встановлено інші правила оподаткування, ніж для дарування активів, які підпадають під визначення запасів.

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Податковий облік операції дарування ОЗ здійснюється згідно з п. 146.13 ПКУ. У цьому пункті використовується поняття доходу від відчуження ОЗ. Воно розтлумачене у п. 146.14 ПКУ: дохід від відчуження основних засобів та НМА внаслідок їх дарування визначається за договором дарування об'єкта основних засобів НМА, але не нижче від звичайної ціни такого об'єкта. Оскільки ціна за договором дарування може бути лише нульова, нам доведеться визнавати дохід, застосовуючи звичайну ціну подарованого ОЗ або НМА.

У загальному випадку сума перевищення доходів від відчуження (у цьому випадку — дарування) над балансовою вартістю окремих об'єктів виробничих ОЗ та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого відчуження — до витрат.

Якщо даруються невиробничі ОЗ, то сума перевищення доходів від такого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ та витрат на їх ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого відчуження — до витрат. Іншими словами, якщо звичайна ціна невиробничого ОЗ перевищує його балансову вартість разом із витратами на поточний ремонт, то і балансова вартість, і витрати на ремонт враховуються на зменшення звичайної ціни об'єкта ОЗ з метою визначення суми доходу. Якщо ж, навпаки, первісна вартість ОЗ вища за його звичайну ціну, то до витрат включається сума такого перевищення. При цьому витрати на поточний ремонт не враховуються.

При даруванні безоплатно отриманих ОЗ або НМА сума перевищення звичайної ціни над вартістю таких ОЗ або НМА, що колись була включена до складу доходів у зв'язку з їх отриманням, включається до доходів дарувальника. Якщо ж навпаки, то сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над звичайною ціною об'єкта ОЗ або НМА на дату дарування включається до витрат платника податку.

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

У разі дарування основних засобів та НМА база оподаткування ПДВ визначається на загальних підставах, тобто виходячи з договірної ціни згідно з п. 188.1 ПКУ. Якщо договірна ціна дорівнює нулю, то й податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються. Якщо операція є контрольованою, база оподаткування буде не нижчою за звичайну ціну.

Щодо ПДВ, раніше відображеного в складі ПК при придбанні таких основних засобів або НМА, то його слід відкоригувати шляхом нарахування податкових зобов'язань згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ, бо вони перестали використовуватися у господарській діяльності. База оподаткування визначається згідно з п. 189.1 ПКУ — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється дарування ОЗ. У разі відсутності обліку необоротних активів база оподаткування визначається виходячи зі звичайної ціни. Це актуально для платників єдиного податку, які не ведуть податкового обліку ОЗ. Якщо дарується невиробничий ОЗ, то податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ не нараховуються, тому що під час їх придбання з невиробничою метою податковий кредит не визнавався або зобов'язання вже були нараховані під час переведення такого ОЗ зі складу виробничих ОЗ до складу невиробничих.

ОБЛІК В ОБДАРОВУВАНОГО

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Вартість товарів, отриманих у подарунок, не відносять до складу податкових витрат, бо при безоплатному отриманні підприємство не несе жодних витрат на їх придбання.

Натомість у підприємства в цьому разі виникає обов'язок збільшити суму податкових доходів, адже збільшилися його активи. Таку статтю доходів передбачено пп. 135.5.4 ПКУ, згідно з яким до доходів включається вартість товарів, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні, не нижчому від звичайної ціни, а також суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді. Якщо дарувальнику не потрібно визначати звичайну ціну для таких дарунків, які підпадають під визначення запасів, а потрібно це робити лише для основних засобів та НМА, то обдаровуваному слід оцінювати за звичайними цінами будь-який дарунок у негрошовому вигляді. Докладніше про визначення звичайних цін у таких випадках «ДК» писав у №13/2014.

Якщо у дарунок отримано основні засоби, які мають досить високу звичайну ціну, на нашу думку, доцільно провести їх незалежну оцінку, яка здійснюється відповідно до Закону України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». Згідно зі ст. 7 цього закону оцінка може проводитися на вимогу однієї зі сторін угоди або за згодою сторін. На нашу думку, суб'єкт господарської діяльності, що отримує дарунок, має право провести таку оцінку за своєю ініціативою, причому витрати на проведення незалежної оцінки можна включати до податкових витрат як такі, що пов'язані з господарською діяльністю за умови використання подарованого ОЗ у госпдіяльності. На нашу думку, це будуть інші витрати згідно з пп. 138.12.2 ПКУ, для яких прямо не встановлено обмеження.

Вартість об'єкта основних засобів або НМА, визначену на рівні, не нижчому від звичайних цін, не можна амортизувати в податковому обліку, бо підприємство не понесло витрат на його придбання. Натомість витрати на доставку, монтаж, ремонти отриманих у дарунок ОЗ можна амортизувати та включати до податкових витрат на загальних підставах згідно з п. 146.5 ПКУ.

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

Відповідно до п. 198.1 ПКУ право на податковий кредит виникає у разі придбання товарів (у т. ч. при їх імпорті), необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Але визначення терміна «придбання» в ПКУ немає. У загальному значенні слово «придбавати» означає «ставати власником чого-небудь (переважно купуючи)». При безоплатному отриманні товарів, основних засобів або НМА обдаровуваний стає їх власником, але не купує їх. Тож права на податковий кредит з ПДВ за договором дарування немає.

Але, якщо підприємство сплатило ПДВ при розмитненні імпортного дарунка, воно може претендувати на податковий кредит за «імпортним» ПДВ на загальних підставах. Підтвердженням сплати ПДВ та права на податковий кредит виступить належним чином оформлена митна декларація.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік дарування запасів

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Податковий облік
	Дебет	Кредит		Доходи	Витрати
Облік у дарувальника
Відвантажено сировину	949	201	84000	—	—*
Нараховано ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ (84000 грн х 20%)	949	641	16800	—	—
Облік у обдаровуваного
Отримано сировину	201	718	90000	—	—
Отримано транспортні послуги	201	631	4500	—	—
Оплачено транспортні послуги	631	311	4500	—	—
* Вартість сировини не відноситься до витрат на підставі пп. 139.1.1 ПКУ.

 

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік дарування основних засобів

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Податковий облік
	Дебет	Кредит		Доходи	Витрати
Облік у дарувальника
Списано накопичений знос автомобіля	131	105	74000	—	—
Передано автомобіль дочірньому підприємству	976	105	76000	14000*	—
Нараховано ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ (76000 грн х 20%)	949	641	15200	—	—
Облік в обдаровуваного
Отримано автомобіль як дарунок	105	424	90000	—	—
Нараховано амортизацію автомобіля (сума умовна)	92	131	2500	—	—
Визнано дохід від безоплатно отриманих об'єктів основних засобів у сумі, пропорційній до нарахованої амортизації	424	745	2500	—	—
* Сума доходу визначена за правилами п. 146.13 та п. 146.14 ПКУ: 90000 грн - 76000 грн = 14000 грн

 

Зведена інформація про сильні сторони договору дарування та його недоліки наведена в таблиці 4.

Таблиця 4

Зведена інформація про договори дарування

Характеристики договору	ПДВ		Податок на прибуток		Єдиний податок
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Договір дарування (з боку дарувальника)
Сильні сторони
Ціна договору (в неконтрольованих операціях)	ПЗ визнаються на рівні договірної ціни без застосування звичайних цін (п. 188.1 ПКУ), тобто на рівні нуля		Доходи визнаються на рівні договірної ціни без застосування звичайних цін (п. 135.4 ПКУ), тобто на рівні нуля
Податкові наслідки договору в цілому (в неконтрольованих операціях)	ПЗ визнаються на рівні нуля		Доходи визнаються на рівні нуля		Доходи не визнаються (ст. 292 ПКУ), облік витрат не ведеться, загальний результат договору дорівнює нулю
Недоліки
Ціна договору (в неконтрольованих операціях)	ПЗ за п. 198.5 ПКУ	Права на ПК немає (п. 198.3 ПКУ)		Витрати не визнаються (пп. 139.1.1 ПКУ)
Ціна договору (в контрольованих операціях)	ПЗ визнаються на рівні звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 ПКУ (п. 188.1 ПКУ)		Доходи визнаються на рівні договірної ціни, але не нижчої від звичайної (п. 153.10 ПКУ)
Договір дарування (з боку обдаровуваного)
Сильні сторони Для обдаровуваного немає податкових вигід від договору дарування
Недоліки
Договір дарування в цілому		Права на ПК немає (п. 198.3 ПКУ)	Доходи визнаються на рівні не нижче звичайної ціни (пп. 135.5.4 ПКУ)	Вартість товарів/послуг, що отримані як дарунок, не включається до витрат платника податку на прибуток	Вартість дарунка включається до доходу платника єдиного податку (п. 292.3 ПКУ)

Договір дарування