Розділ 2. договір міни (бартеру)

Юридичне оформлення договору міни (бартеру)

ЗМІСТ ДОГОВОРУ

Договір міни за своєю природою є різновидом договору купівлі-продажу, оскільки передбачає перехід права власності на майно від однієї особи до іншої на відплатній основі. Проте, на відміну від договору купівлі-продажу, особливість договору міни полягає в тому, що на його основі не відбувається руху коштів у готівковій чи безготівковій формі, а здійснюється обмін одного товару на інший.

Відносини за договором міни регулюються ЦКУ (глава 54, §6) та ГКУ (ст. 293). Згідно з визначенням, яке міститься у ЦКУ, за договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар (ст. 715 ЦКУ). При цьому кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який одержує натомість.

Згідно з положеннями ЦКУ та ГКУ поняття «міна» і «бартер» є тотожними.

До договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договори поставки, контрактації або інші договори, елементи яких містяться у договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов'язання (ст. 716 ЦКУ).

Предметом договору міни можуть бути не лише товари, а й роботи і послуги. Отже, договір міни відповідно до ЦКУ вважається змішаним. Згідно зі ст. 628 ЦКУ до відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає зі суті змішаного договору. Саме тому до договору міни можуть застосовуватися положення не лише договорів купівлі-продажу, поставки, контрактації, а й договорів про виконання робіт (підряду) та договорів про надання послуг (перевезення, зберігання, довірче управління майном тощо).

Предметом договору міни можуть бути всі речі, крім вилучених із цивільного обороту або обмежених у цивільному обороті (ст. 178 ЦКУ).

Особи, які укладають договір міни, повинні бути власниками обмінюваних товарів або діяти на підставі договору доручення, комісії чи на інших законних підставах.

Як і договір купівлі-продажу, за законом (ст. 206 ЦКУ) договір міни може укладатися як в усній, так і в письмовій формі, а якщо предметом договору є земельна ділянка, єдиний майновий комплекс, житловий будинок (квартира) або інше нерухоме майно, — обов'язково у письмовій формі з нотаріальним посвідченням та державною реєстрацією договору (ст. 639, ст. 657 ЦКУ). Крім цього, договори між юридичними особами слід оформлювати письмово (ст. 208 ЦКУ).

МОМЕНТ ПЕРЕХОДУ ПРАВА ВЛАСНОСТІ

Увага! За договором міни право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно лише після виконання зобов'язань щодо передачі майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом (п. 4 ст. 715 ЦКУ).

Таким чином, за загальним правилом, сторони набувають права власності на предмет обміну виключно у той момент, коли «закриваються» їхні зустрічні поставки. Тобто якщо, наприклад, сторона А у межах договору міни передала товар стороні Б, то до виконання зустрічного обов'язку стороною Б товар вважається власністю сторони А.

Але це загальне правило. За домовленістю сторін його можна змінити. Наприклад, у договорі може бути передбачено, що право власності у набувача майна виникає з моменту передачі майна (ст. 334 ЦКУ).

ЯКЩО ОБМІН НЕРІВНОЦІННИЙ

Виходячи з вищенаведеного визначення договору міни, можна зробити висновок про еквівалентність (рівноцінність) товарів, обмін яких здійснюється за договором. Проте якщо обмінювані товари виявилися нерівноцінними за оцінкою, сторони за домовленістю між собою можуть встановити доплату за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості.

Умова про доплату повинна бути відображена у договорі (п. 3 ст. 715 ЦКУ).

Товари, що підлягають обміну, можуть мати різну реальну вартість, але сторони не обов'язково повинні її враховувати. Тобто, незважаючи на різну вартість товарів, що підлягають обміну, доплата може мати місце лише тоді, коли про це сторони домовляться.

БАРТЕР У ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНІЙ ДІЯЛЬНОСТІ

При укладенні договорів міни у зовнішньоекономічній діяльності слід також враховувати:

— Закон України від 23.12.98 р. №351-XIV «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» (Закон про ЗЕД-бартер);

— Закон України від 16.04.91 р. №959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність» (Закон про ЗЕД);

— Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201 (Положення №201).

Згідно з ч. 3 ст. 382 ГКУ, форма ЗЕД-бартерного договору залежатиме від місця його укладення (в Україні чи за її межами), що й буде вирішальним при визначенні застосування права країни укладення.

Обов'язковою вимогою для ЗЕД-договорів є укладення їх у письмовій формі (абз. 2 ст. 6 Закону про ЗЕД). Звісно, за умови, що інші вимоги не передбачено міжнародним договором України або законом.

Обов'язковими реквізитами ЗЕД-бартерного договору є визначення одиниці, порядку виміру та вартості предмета обміну (товару, робіт або послуг).

Ціну зовнішньоекономічного бартерного договору сторони встановлюють самостійно. При цьому враховуються як попит із пропозицією, так і інші фактори, що діють на відповідних ринках на момент укладення бартерного договору (п. 1 ст. 1 Закону про ЗЕД-бартер). І хоча бартер — це фактично обмін товарами (послугами), договір обов'язково має містити їх оцінку в грошовому еквіваленті.

При укладенні договорів міни у зовнішньоекономічній діяльності враховують граничні строки проведення товарообмінних (бартерних) операцій, установлені у ст. 2 Закону про ЗЕД-бартер.

У разі експорту товарів заключна операція імпорту товарів має здійснитися до закінчення 180 календарних днів з дати митного оформлення експорту (дати оформлення митної декларації на експорт), а у разі імпорту товарів в обмін на виконання робіт або надання послуг — 180 календарних днів з дати підписання акта виконаних робіт.

Постановою КМУ від 29.04.99 р. №756 «Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» заборонено експорт та імпорт деяких товарів за бартерними контрактами (зокрема, бурштину, дорогоцінного та напівдорогоцінного каміння тощо).

Товарообмінні (бартерні) операції у сфері ЗЕД, що здійснюються без розрахунків через банки, підлягають ліцензуванню у порядку, встановленому ст. 16 Закону про ЗЕД: «Ліцензування товарообмінних (бартерних) операцій здійснюється в тому разі, якщо предметом цих операцій є товари, експорт (імпорт) яких підлягає ліцензуванню». Процедура отримання ліцензії передує митному оформленню товарів, яке, своєю чергою, потребує наявності оригіналу ліцензії на товар, що експортується (імпортується). Копія ліцензії прикріпляється до митної декларації під час декларування товарів, експорт (імпорт) яких підпадає під режим ліцензування, і є однією з підстав для пропуску таких товарів через митний кордон України.

Про здійснення бартерних взаєморозрахунків у сфері ЗЕД слід повідомляти митний орган (якщо імпортуються або експортуються товари) чи податковий орган (якщо імпортуються або експортуються роботи чи послуги).

Згідно з абз. 2 ч. 4 ст. 3 Закону про ЗЕД-бартер, оскільки саме митниці контролюють надходження товарів за імпортною частиною бартерного договору, то до їхніх обов'язків входить необхідність інформувати органи доходів і зборів про порушення строків надходження товарів. А останні, своєю чергою, здійснюють контроль за своєчасним імпортом робіт і послуг згідно з бартерним договором, тож повинні інформувати митниці про фактичний експорт робіт і послуг для здійснення контролю за своєчасним надходженням товарів, які мають бути імпортовані (абз. 3 ч. 4 ст. 3 Закону про ЗЕД-бартер).

Згідно з ч. 4 ст. 3 Закону про ЗЕД-бартер, повідомляти держоргани про проведення бартерної операції¹ треба протягом п'яти робочих днів з дня підписання акта або іншого документа, що посвідчує виконання робіт чи надання послуг у рамках бартерних відносин. Неподання (або несвоєчасне подання) такої інформації тягне за собою нарахування пені у розмірі 1% вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожен день прострочення. Загальний розмір пені не може перевищувати вартість експортованого товару (робіт, послуг).

¹ Форма повідомлення про експорт або імпорт робіт, послуг за бартерним договором (додаток 1), затверджена наказом ДПАУ від 26.08.2003 р. №404.

Бухгалтерський і податковий облік операцій міни (бартеру)

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

Відображення операцій обміну подібними та неподібними активами в бухгалтерському обліку є різним. Що належить до подібних, а що до неподібних активів?

Проаналізувавши норми п. 9 П(С)БО 15 «Дохід», можна знайти такі характеристики подібних активів: такі активи повинні мати однакове призначення й однакову справедливу вартість. Отже, неподібними є активи, що не відповідають хоча б одній із вищенаведених характеристик.

Що таке справедлива вартість? Відповідно до п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»: «Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату».

Визначення справедливої вартості ідентифікованих активів і зобов'язань (тобто придбаних і таких, що відповідають на дату придбання критеріям визнання статей балансу, встановлених НП(С)БО 1), надано в додатку до П(С)БО 19. Визначення справедливої вартості запасів наведене в п. 3 додатку, відповідно до якого для готової продукції та товарів, — це «ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів», для матеріалів — «відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)». Визначення справедливої вартості основних засобів міститься в п. 4 додатка: для машин і устаткування — це «ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість — відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки».

При обміні подібними активами дохід від продажу переданих запасів не виникає (п. 9 П(С)БО 15), оскільки вони мають однакову справедливу вартість. А ось щодо обміну неподібними активами у п. 23 П(С)БО 15 уточнюється: «Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю запасів, одержаних або таких, що підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів».

Запаси, отримані в обмін на передані, зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість запасів, придбаних в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, первісною вартістю отриманих запасів вважається така справедлива вартість переданих запасів. Різниця між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду (п. 13 П(С)БО 9) у тієї сторони договору, яка передала такі запаси. Такі витрати обліковуються на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні активи, вважається (п. 13 П(С)БО 9) справедлива вартість отриманих запасів (збільшена (або зменшена) на суму коштів або їх еквівалента, передану (або отриману) під час такого обміну) (лист Мінфіну від 14.04.2005 р. №31-04200-30-25/6582).

При обміні товарів (робіт, послуг) із частковою доплатою здійснюється обмін неподібними активами (порушується умова однакової справедливої вартості).

ОБМІН ОСНОВНИМИ ЗАСОБАМИ

Щодо бартерних операцій з основними засобами також передбачено особливі правила визначення первісної вартості. Так, згідно з п. 12 П(С)БО 7 первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду. При цьому такі витрати обліковують на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Згідно з п. 13 П(С)БО 7 первісна вартість об'єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Бухгалтерський облік бартерних операцій ведеться за рахунками 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками» або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а також 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» або 377 «Розрахунки з різними дебіторами».

Для обліку бартерних операцій, у разі коли підприємство отримало запаси на суму більшу, ніж відвантажило, використовуються рахунки 361 і 377.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Для цілей податкового обліку з податку на прибуток та ПДВ бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору (пп. 14.1.10 ПКУ). Як правило, негрошова форма означає, що як оплата отриманих товарів (робіт, послуг) надаються інші товари (роботи, послуги), причому це має бути встановлено в самому договорі або в додаткових угодах до нього.

Під це визначення підпадають і такі договори, за якими спочатку було встановлено грошову форму розрахунків, а потім прийнято рішення про взаємозалік зустрічних зобов'язань сторін раніше укладених договорів, у результаті яких одна сторона стала кредитором, а інша — дебітором. Хоча в цивільному законодавстві такі ситуації називаються припиненням зобов'язання зарахуванням (ст. 601 ЦКУ), з точки зору оподаткування, це теж буде бартером. Здійснення взаємозаліку не матиме жодних наслідків у податковому обліку з податку на прибуток, оскільки це буде другою подією — післяплатою за вже відвантажений або вже отриманий раніше товар. Операція з взаємозаліку заборгованостей не оподатковується ПДВ, оскільки не підпадає під дію ст. 185 ПКУ (немає об'єкта оподаткування).

Важливо! Платникам єдиного податку (як фізичним, так і юридичним особам) негрошові розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) заборонено п. 291.6 ПКУ.

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Доходи за договором міни (бартеру) визначаються за загальним правилом, а саме відповідно до п. 137.1 ПКУ: дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Як уже зазначалося, згідно з п. 4 ст. 715 ЦКУ право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто в загальному випадку сторони визнають доходи за бартерним договором одночасно — у момент здійснення заключної операції. Але сторони у договорі міни (бартеру) можуть і самостійно визначити момент переходу права власності на товари, наприклад у той момент, коли товар фактично передається від однієї сторони договору до іншої.

Відповідно до дати визнання доходів визнаються і витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг: вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ), крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу згідно з п. 138.6 ПКУ. Отже, підприємство в одному й тому самому звітному періоді визнає як доходи від реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг, так і витрати, що сформували собівартість цих товарів (робіт, послуг).

Сума доходу за бартерним договором визначається згідно з п. 153.10 ПКУ: відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижче від звичайних цін на товари, роботи, послуги, які передаються стороною бартерного договору. Поняття звичайної ціни визначено в пп. 14.1.71 ПКУ. За загальним правилом, звичайна ціна товарів (робіт, послуг) за бартерним контрактом — це ціна, визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Своєю чергою, поняття ринкової ціни визначено в пп. 14.1.219 ПКУ. Очевидно, що звичайна ціна товарів (робіт, послуг), яка формує дохідну частину бартерної операції, може не збігатися з їх собівартістю, яка формує її витратну частину. На нашу думку, це правило діє і для контрольованих операцій. У разі якщо операції є контрольованими, звичайні ціни встановлюються за методами, передбаченими п. 39.3 ПКУ.

ВИТРАТИ

Кожна сторона бартерного договору визначає витрати у вигляді собівартості товарів, переданих за бартерним контрактом, згідно з п. 138.4 ПКУ.

Якщо за бартерним договором придбаваються товари для наступного перепродажу, то в момент оприбуткування таких товарів сторона-покупець ще не визнає витрат у податковому обліку. Витрати будуть визнані пізніше, коли це підприємство реалізує такі товари іншій особі — у тому звітному періоді, в якому буде визнано дохід від їх реалізації (п. 138.4 ПКУ). Сума витрат у вигляді собівартості товарів, придбаних за бартерним контрактом, визначається згідно з п. 138.6 ПКУ і складається з ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу. Ціна придбання у разі бартерних розрахунків визначається за правилами п. 153.10 ПКУ: це договірна ціна товарів, але не вища за звичайні ціни. При визначенні витрат у контрольованих операціях використовуються методи визначення звичайних цін, передбачені п. 39.3 ПКУ.

ОСНОВНІ ЗАСОБИ

Основні засоби згідно з пп. 14.1.138 ПКУ — це матеріальні активи, які для цілей оподаткування згідно з пп. 14.1.244 ПКУ вважаються товарами. Момент визнання доходу від реалізації основних засобів визначається за загальним правилом п. 137.1 ПКУ — на дату переходу права власності на об'єкт основних засобів. Тут слід пригадати особливість бартерного договору, коли сторони самостійно можуть визначити дату переходу права власності на предмет такого договору та впливати на дату визнання доходу (див. вище).

Під час реалізації основних засобів визначається сума прибутку або збитку від такої операції — за правилами, встановленими п. 146.13 ПКУ: сума перевищення доходів від продажу об'єктів ОЗ (якщо здійснюється обмін невиробничими ОЗ або такими, які колись були отримані безоплатно, порядок визначення доходу прописано окремо у п. 146.13 ПКУ) над їхньою балансовою вартістю включається до доходів платника податку — постачальника, а сума перевищення балансової вартості над доходами від продажу ОЗ — до витрат цього платника податку. При цьому сума доходу від продажу об'єкта ОЗ визначається згідно з умовами бартерного договору, але не нижче від звичайної ціни такого об'єкта (п. 146.14 ПКУ).

Якщо за бартерним договором отримуються основні засоби, то первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за мінусом сум накопиченої амортизації, але не вище від звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.9 ПКУ).

У разі коли обмінюються неподібні об'єкти, то первісна вартість отриманого об'єкта дорівнює вартості переданого об'єкта основних засобів, яка амортизується, за мінусом сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище від звичайної ціни об'єкта основних засобів, отриманого в обмін (п. 146.10 ПКУ). Зверніть увагу, що найчастіше балансова вартість ОЗ не відповідає його вартості за звичайними цінами, тож при здійсненні бартерних операцій з ОЗ майже гарантовано доведеться використовувати звичайні ціни на відповідні об'єкти.

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

Згідно зі ст. 185 ПКУ, операції платників ПДВ з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ. Під це визначення підпадає і постачання товарів та послуг на митній території України згідно з бартерними договорами, отже, такі операції платників ПДВ є об'єктом оподаткування цим податком.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається згідно з п. 188.1 ПКУ — виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ). Договірна (контрактна) вартість в операціях за бартерними договорами складається з вартості матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості переданих покупцю товарів/послуг, а також включає кошти, якщо розрахунок частково провадиться грошима (при обміні неподібними активами). Зверніть увагу: звичайні ціни не застосовуються, якщо операції за бартерним договором не є контрольованими.

Дата виникнення податкових зобов'язань за бартерним договором визначається у загальному порядку згідно з п. 187.1. ПКУ, але з урахуванням того, що грошові розрахунки не провадяться або провадяться частково. На нашу думку, під час виконання бартерного договору податкові зобов'язання виникнуть лише на дату відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) за бартерним договором, незважаючи на те що платник ПДВ уже міг отримати товари (роботи, послуги) від іншої сторони цього договору (тобто вже здійснено першу операцію бартерного договору, під час якої платник ПДВ отримав товар від свого контрагента).

Податковий кредит з ПДВ за бартерними договорами визнаватиметься на дату відвантаження товарів від постачальника до покупця та на дату отримання покупцем результатів виконання робіт або отримання наданих послуг. Згідно з п. 198.3 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій — не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПКУ). При формуванні податкового кредиту слід зважати на такі самі особливості щодо договірних та звичайних цін, що були описані вище стосовно податкових зобов'язань з ПДВ.

Розгляньмо на прикладі, як відображається в бухгалтерському і податковому обліку обмін неподібними запасами.

Таблиця 1

Обмін неподібними активами з доплатою

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн	Податковий облік
	Дебет	Кредит		Доходи	Витрати
Облік у ТОВ «Мальва»
Відвантажено партію товарів: у бухобліку списано їхню балансову вартість, у податковому обліку визнано дохід за договірною ціною та витрати в сумі балансової вартості товарів	361	281	116000	160000	116000
Відображено дохід на суму перевищення договірної ціни товарів над їхньою балансовою вартістю	361	702	44000	—	—
Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ (за договірною ціною: 160000 грн х 20% = 32000 грн)	361	641	32000	—	—
Отримано автомобіль	152	631	200000	—	—
Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	40000	—	—
Перераховано доплату за автомобіль	631	311	48000	—	—
Зараховано залишки за рахунками	631	361	192000	—	—
Облік у ТОВ «Сигнал»
Отримано партію товарів (за справедливою ціною 150000 грн без ПДВ)	281	631	150000	—	—
Відображено податковий кредит з ПДВ (за договірною ціною 160000 грн без ПДВ)	641	631	32000	—	—
Переведено автомобіль до складу необоротних активів, утримуваних для продажу: Списано знос	131	105	175000	—	—
Списано залишкову вартість на субрахунок 286	286	105	125000	—	—
Передано автомобіль ТОВ «Мальва» — відображено балансову вартість автомобіля	361	286	125000	—	—
Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ (від договірної ціни 200000 грн)	361	641	40000	—	—
Отримано доплату за автомобіль	311	361	48000	—	—
Відображено дохід від продажу автомобіля (200000 - 125000 = 75000 грн)	361	712	75000	75000	—
Відображено збиток від купівлі товару за ціною, що вища за справедливу вартість (160000 - 150000 = 10000 грн)	949	631	10000	—	—
Зараховано залишки за рахунками (на суму договірної вартості товару з ПДВ)	631	361	192000	—	—

 

БАРТЕР У ЗЕД

Режим здійснення бартерних операцій у зовнішньоекономічній діяльності (далі — ЗЕД), відповідальність за його порушення, а також повноваження та функції контролюючих органів, до компетенції яких входить контроль за проведенням таких операцій, як було зазначено вище, визначено Законом про ЗЕД-бартер, п. 1 ст. 1 якого надано таке визначення бартерної операції у ЗЕД: «це один із видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором із змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) поставок передбачена в натуральній формі, між суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності України та іноземним суб'єктом господарської діяльності, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами в будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі».

У бартерному договорі із ЗЕД загальна вартість товарів (робіт, послуг), що імпортуються та експортуються, виражається в іноземній валюті, віднесеній НБУ до першої групи Класифікатора іноземних валют (ч. 2 ст. 1 Закону про ЗЕД-бартер). Державою може бути заборонено проведення бартерних операцій товарами (роботами, послугами) згідно з переліком, що визначається Кабміном (ч. 4 ст. 1 Закон про ЗЕД-бартер).

Згідно з ч. 1 ст. 2 Закону про ЗЕД-бартер, імпортовані товари за бартерним договором, за яким експорт випереджає імпорт, мають бути ввезені на митну територію України в терміни, встановлені бартерним договором, але не пізніше 180 календарних днів з дати оформлення митної декларації товарів, що експортуються за бартерним договором (у разі експорту робіт (послуг), — дати підписання акта виконаних (наданих) робіт (послуг).

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

У бухгалтерському обліку бартерні операції відобразяться таким чином: завершальна бартерна операція відобразиться не за валютним курсом, установленим НБУ на момент її проведення, а за валютним курсом, установленим НБУ на момент здійснення першої операції. Курсові різниці в бухгалтерському обліку не виникнуть: відповідно до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» бартерні операції є немонетарними статтями балансу (мається на увазі обмін активами без отримання коштів як доплати). Тому бартерна операція відобразиться в обліку за валютним курсом НБУ, що діяв на момент здійснення операції, і не підлягає надалі перерахунку у зв'язку зі зміною валютного курсу.

ПОРЯДОК ОПОДАТКУВАННЯ ЗЕД-БАРТЕРУ

Доходи і витрати за ЗЕД-бартером визначаються за загальними правилами з урахуванням п. 153.10 ПКУ: якщо бартер здійснюється без доплати, доходи відображаються за датою відвантаження товару, а для робіт (послуг) — за датою підписання акта, що підтверджує факт надання послуг. Отже, і валютний курс береться на цю саму дату. Вартість відвантажених товарів або собівартість виконаних робіт чи наданих послуг включається до податкових витрат у тому періоді, в якому такі товари (роботи, послуги) були реалізовані.

При проведенні бартеру у ЗЕД датою виникнення ПЗ з ПДВ вважається дата першої з подій:

— відвантаження товару на експорт на підставі МД (ставка ПДВ 0% відповідно до ст. 195 ПКУ) або оформлення акта приймання-передачі робіт (послуг) (тут буде ставка ПДВ 20% у тому разі, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України — статті 185, 186 ПКУ);

— отримання товарів за імпортом на підставі МД або отримання робіт (послуг) (ставка 20% відповідно до статей185, 193 ПКУ, а також пп. «в» п. 198.1 ПКУ) — право на ПК виникне у момент сплати ПЗ на митниці).

Оскільки бартерна операція здійснюється у ЗЕД, слід враховувати порядок податкового обліку розрахунків в іноземній валюті — курсові різниці за експортною або імпортною частиною зазвичай не виникатимуть, оскільки заборгованості за бартерними договорами, як правило, немонетарні. Монетарна заборгованість у бартерних угодах може виникнути, коли здійснюється часткова грошова доплата. У такому разі перерахунку підлягає вартість іноземної валюти, отриманої як часткова оплата за бартерним договором, що залишилася на поточному рахунку платника податку на кінець звітного періоду, а також сума монетарної заборгованості (якщо контрагент за бартерним договором заборгував гроші) — згідно з п. 8 П(С)БО 21 та п. 153.1 ПКУ.

Зведену інформацію про сильні сторони бартерного договору та його недоліки див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Зведена інформація про бартерні договори

Характеристики договору	ПДВ		Податок на прибуток		Єдиний податок
	ПЗ	ПК	Доходи	Витрати
Сильні сторони
Перехід права власності на предмет договору може відбуватися в момент завершення виконання договору (ч. 4 ст. 715 ЦКУ)	Можливість відстрочувати визнання ПЗ до дати завершення договору		Можливість відстрочувати визнання доходів до дати завершення договору
Ціна договору (в неконтрольованих операціях)	ПЗ визначається на рівні договірної ціни без застосування звичайних цін (п. 188.1 ПКУ)	ПК визначається на рівні договірної ціни без застосування звичайних цін (п. 198.3 ПКУ)
Податкові наслідки договору загалом (в неконтрольованих операціях)	Якщо здійснюється обмін подібних активів з однаковою вартістю (без доплат), договір не має податкових наслідків з податку на прибуток та ПДВ, тому що сума доходів дорівнює сумі витрат, сума ПЗ дорівнює сумі ПК
Недоліки
Сторони договору					Стороною договору не може бути платник єдиного податку (п. 291.6 ПКУ)
Ціна договору (в неконтрольованих операціях)			Доходи визнаються на рівні договірної ціни, але не нижче від звичайної (п. 153.10 ПКУ)	Витрати визнаються на рівні договірної ціни, але не вище від звичайної (п. 153.10 ПКУ)
Ціна договору (в контрольованих операціях)	ПЗ визнаються на рівні звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 ПКУ (п. 188.1 ПКУ)	ПК визнається на рівні звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 ПКУ (п. 198.3 ПКУ)
Перехід права власності на предмет договору відбувається в момент завершення виконання договору (ч. 4 ст. 715 ЦКУ)		ПК за договором нараховується в момент здійснення заключної поставки (на дату завершення договору)		Необхідність визнання витрат не на дату відвантаження товару, а на дату завершення договору

Договір міни