Деякі роз'яснення щодо поворотної фінансової допомоги (далі — ПФД) надали спеціалісти Міндоходів України в УПК №3671. На жаль, вони роз'яснили не все, що хотіли дізнатися пересічні бухгалтери. Та все ж певні крапки над «і» було поставлено.
На загальних правилах відображення ПФД у податковому обліку ми не спинятимемося: про це детально написали податківці в коментованій УПК №367. Але деякі моменти все-таки розглянемо докладніше.
Так, в УПК №367 податківці зазначають, що до осіб, які не є платниками податку на прибуток, належать фізособи, в т. ч. СПД (розуміємо — підприємці на загальній системі оподаткування. — Ред.), платники єдиного податку, фіксованого сільгоспподатку, інші особи, які не є платниками податку на прибуток підприємств (нерезиденти). Звісно, і без цього всім було зрозуміло, хто є хто. Але тепер маємо фактичне підтвердження, на кого, власне, поширюються норми пп. 135.5.5 ПКУ при отриманні ПФД від неплатника податку на прибуток.
Як слушно зазначають спеціалісти Міндоходів, суми ПФД, отримані у звітному податковому періоді від неплатників податку на прибуток (у т. ч. нерезидентів) або осіб, які згідно з ПКУ мають пільги з цього податку, у т. ч. право застосовувати ставку податку, нижчу від базової, яка встановлена п. 151.1 ПКУ, та не повернені на кінець такого періоду, включаються до доходу платника податків — позичальника.
При цьому для платників податку на прибуток, для яких базовим податковим (звітним) періодом є календарний рік відповідно до п. 57.1 ПКУ, сума ПФД, отриманої від неплатників податку на прибуток, що залишається неповерненою на кінець звітного року, включається до складу доходів у річній декларації. Це означає: якщо ПФД було отримано та повернено в одному й тому самому базовому податковому році, то для платника податку — отримувача ця операція не матиме податкових наслідків.
Якщо сума ПФД включається до складу доходів, то в декларації з податку на прибуток2 дохід на суму неповернутої ПФД показують у рядку 03.12 додатка ІД. Надалі показник цього рядка знайде своє місце в рядку 03 основної частини декларації. У цій ситуації доходи платника податку — одержувача допомоги не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів.
1 Узагальнююча податкова консультація щодо податкового обліку поворотної фінансової допомоги, затверджена наказом Міндоходів України від 01.07.2014 р. №367 (див. «ДК» №28/2014).
2 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.
Надалі, коли платник податку на прибуток повертатиме таку фіндопомогу (або її частину) в майбутніх звітних податкових періодах, він має право збільшити витрати на суму повернутої фіндопомоги в періоді такого повернення. У декларації з прибутку такі витрати показують у рядку 06.4.36 додатка ІВ. Суми з цього рядка потраплять до рядка 06.4 основної частини декларації.
Спеціалісти Міндоходів в УПК №367 (див. відповідь на запитання 2) зазначили, що в разі отримання та повернення ПФД від платника податку на прибуток протягом одного звітного періоду умовні відсотки не нараховуються. Але якщо ПФД повернуто в наступному звітному періоді (році), умовні відсотки нараховуються за весь такий період.
Цікаво, що у відповіді на запитання 2 УПК №367 податківці чомусь наполягають на нарахуванні відсотків за частину періоду, в якому відбулося повернення фіндопомоги від платника податку на прибуток на загальних засадах. Та от згідно з пп. 14.1.257 ПКУ сума умовних процентів нараховується на суму ПФД, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду. Але в ситуації, що розглядається, ПФД повернена у наступному періоді і, що важливо, до кінця звітного періоду. Тож виходить, умовні відсотки не треба нараховувати (навіть на частину періоду), якщо ПФД у такому періоді було повернуто.
Найімовірніше, податківці вимагатимуть дотримуватися приписів УПК №367 та нараховувати умовні відсотки — хоча, зважаючи на алгоритм нарахування умовних відсотків за пп. 14.1.257 ПКУ, підстав для такого твердження ПКУ не дає.
Приклад ТОВ «Анод» (платник податку на прибуток на загальних засадах) 01.07.2014 р. надало ПФД ТОВ «Катод» (платник податку на прибуток на загальних засадах зі звітним (базовим) періодом рік) у сумі 500000 грн.
Якщо така ПФД не буде повернута позичальником до закінчення звітного 2014 року, треба буде нарахувати умовні відсотки та включити їх до доходу.
Формула для нарахування умовних відсотків:
СП = ПФД х (Ст : КР х К) : 100,
де СП — сума умовно нарахованих процентів за відповідний звітний квартал або рік;
ПФД — сума ПФД, що залишилася не поверненою на кінець звітного кварталу або року;
Ст — облікова ставка НБУ, що діяла у звітному періоді1, %;
1 Увага! Якщо облікова ставка НБУ змінювалася протягом звітного періоду, то треба окремо розрахувати суму умовно нарахованих процентів за кожен із періодів дії відповідної ставки НБУ за звітний (базовий) період (квартал або рік).
КР — кількість днів у році (365 або 366 у випадку з високосним звітним роком);
К — кількість днів користування ПФД у межах звітного кварталу чи року. При визначенні кількості днів користування ПФД слід врахувати і день її одержання.
У нашому випадку сума умовних відсотків, відповідно, дорівнюватиме:
СП = 500000 х (9,5 : 365 х 184) : 100 = 23945,21 грн
(облікову ставку НБУ взято з припущенням, що вона не змінюватиметься протягом 2014 року).
Тож за умови неповернення на кінець звітного періоду всієї суми отриманої ПФД треба буде поставити в дохід умовно нараховані відсотки в сумі 23945,21 грн.
Цікаву ситуацію податківці розглядають у відповіді на запитання 5: чи включається до доходу новозареєстрованого платника податку на прибуток сума неповерненої ПФД, що була отримана ним під час перебування на іншій системі оподаткування? Вони стверджують, що така ПФД від неплатника податку на прибуток не осяде в доходах одержувача ПФД, який тепер є платником податку на прибуток (відразу після зміни системи оподаткування). Як зазначено у відповіді, це все тому, що на момент отримання така особа не була платником податку на прибуток (наприклад, платник ЄП не включає до складу доходу суму отриманої ПФД, щоправда, за дотримання умов, установлених п. 3 п. 292.11 ПКУ).
Але надалі слід врахувати податковий статус позикодавця та умову, що ПФД залишається неповерненою до кінця періоду переходу на сплату податку на прибуток.
Так от, якщо така ПФД на кінець першого звітного періоду (кварталу чи року) перебування особи на сплаті податку на прибуток залишиться неповерненою, то доходи платника податку на прибуток збільшуються на суму умовно нарахованих процентів (якщо її отримано від платника податку на прибуток), тому що сума неповерненої ПФД, яка залишається неповерненою на кінець звітного періоду, відповідає ознакам безповоротної фіндопомоги згідно з пп. 14.1.257 ПКУ.
Дозволимо собі розглянути ще кілька ситуацій, на які податківці не звернули уваги або недостатньо розкрили їх.
Кілька слів про ПФД від засновника
Виходячи з абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ, норми всього пп. 135.5.5 ПКУ не працюють протягом 365 календарних днів з дня отримання ПФД від засновника. А отже, незалежно від того, чи є засновник — надавач ПФД платником податку на прибуток на загальних засадах, чи ні, в межах 365 днів не повинно бути ані нарахування доходів, ані нарахувань умовних відсотків. Як зазначають податківці в УПК №367, після закінчення цього строку діють загальновстановлені правила оподаткування такої операції, залежно від податкового статусу її надавача.
Тож виходить, якщо засновник є платником податку на прибуток на загальних засадах, то після того як минуть 365 днів з дати отримання ПФД, на суму неповернутої допомоги треба буде нарахувати умовні відсотки починаючи з 366-го дня та включити їх до доходу. Адже абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ на 365 днів звільняє нас від вимог пп. 135.5.5 ПКУ. Після закінчення такої пільги діятимуть загальні правила обліку ПФД — див. пп. 135.5.4 та пп. 135.5.5 ПКУ. До речі, у відповіді на запитання 4 податківці чомусь наполягають на нарахуванні умовних відсотків у такому випадку (ПФД отримано від засновника — платника податку на прибуток на загальних засадах та не повернуто протягом 365 днів) за весь період використання ПФД. При цьому вони взагалі не зважають на пільгові 365 днів згідно з абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ. Підґрунтя для такого фіскального підходу, на думку автора, в ПКУ взагалі немає.
Якщо ж засновник не є платником податку на прибуток (у т. ч. є нерезидентом) або згідно з ПКУ має пільги з податку на прибуток, у т. ч. право застосовувати ставки податку, нижчі від базової (ніж установлені пунктом 151.1 ПКУ), то після закінчення 365-денного строку з дати отримання ПФД треба буде визнати дохід на суму неповернутої допомоги. Відповідно, при поверненні ПФД можна буде визнати витрати. Це все тому, що після того як зникає пільга абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ (після закінчення пільгового періоду в 365 днів), починають діяти загальні норми пп. 135.5.5 ПКУ.
Як бути з податковим обліком, якщо позикодавець-засновник переходить зі сплати податку на прибуток на сплату, наприклад, ФСП?
За загальним правилом, якщо позичальник (платник податку на прибуток на загальних засадах) має справу із засновником, то тут діятимуть приписи абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ, які звільнятимуть позичальника від нарахування доходу на суму ПФД протягом 365 днів. Після того як мине 365 днів з дати отримання ПФД, на суму неповернутої допомоги треба буде нарахувати умовні відсотки за фактичний період з 366-го дня користування ПФД та включити їх до доходу (див. пп. 14.1.257 та пп. 135.5.4 ПКУ), якщо засновник є платником податку на прибуток (докладніше див. вище та в основній частині УПК №367).
Якщо ж після отримання ПФД засновник — платник податку на прибуток переходить на сплату ФСП, то тоді, виходить, після закінчення 365 денного строку на одержувача ПФД повинні поширюватися вже приписи пп. 135.5.5 ПКУ. Фактично вони діятимуть починаючи з періоду, коли позикодавець став платником ФСП. Тут виходить: якщо фіндопомога в періоді переходу на ФСП не буде повернута позикодавцю, треба буде нарахувати дохід за правилами абз. 1 пп. 135.5.5 ПКУ (дохід на суму неповернутої на кінець базового (звітного) періоду ПФД).
Що робити, якщо засновник, який надав ПФД, виходить зі складу учасників?
На нашу думку, якщо засновник виходить зі складу учасників підприємства до закінчення 365-денного строку та не забрав зі собою раніше надану ПФД, пільга згідно з абз. 4 пп. 135.5.5 ПКУ припиняє діяти. Тож виходить, що ПФД, не погашену до кінця звітного (податкового) періоду, в якому засновник покинув підприємство, позичальнику слід показати в доході (якщо екс-засновник був неплатником податку на прибуток або платником, але не за загальними правилами). Якщо ж екс-засновник був і залишається платником податку на прибуток, то тоді на кінець такого періоду доходи платника податку на прибуток — позичальника збільшуються на суму умовно нарахованих процентів.
Чи при отриманні ПФД від фізособи її треба показувати у формі №1ДФ?
Згідно з пп. 165.1.31 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи не включаються основні суми ПФД, наданої іншим особам, яка повертається йому, та основні суми ПФД, що отримується фізособою.
Тепер згадаймо, що в додатку «Довідник ознак доходів» до Порядку №491 зазначено ознаку доходів «153» «Основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку (підпункт 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 розділу IV Кодексу)».
А отже, у формі №1ДФ2 треба показати повернення юрособою ПФД, отриманої від фізособи. А ось отримання підприємством ПФД від фізособи показувати у формі №1ДФ не треба — це зрозуміло зі самої назви ознаки доходів «153». Крім того, саме юрособа отримує кошти, а не навпаки.
1 Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. №49.
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. №49.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»