Законом №12601 було внесено нечисленні, але важливі зміни до ПКУ у сфері трансфертного ціноутворення (далі — ТЦ). Тож змін потребувала й УПК №6992. Ці зміни внесено коментованим наказом Міндоходів від 01.07.2014 р. №368 (див. «ДК» №28/2014). Крім внесення змін до відповідей на деякі запитання, що були висвітлені раніше в УПК №699, нова її редакція дає відповіді на нові запитання.
Зміни до попередньої редакції УПК №699
Нова редакція УПК №699 є лояльнішою до платників податків, які застосовують трансфертне ціноутворення, ніж попередня.
1 Закон України від 13.05.2014 р. №1260-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення трансфертного ціноутворення».
2 Узагальнююча податкова консультація з окремих питань застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення, затверджена наказом Міндоходів України від 22.11.2013 р. №699, див. «ДК» №50/2013, коментар.
Так, щодо врахування сум кредитів, депозитів, позик, поворотної фінансової допомоги, дивідендів, вартості інвестицій для визначення вартісного критерію 50 млн грн контрольованої операції (згідно з пп. 39.2.1.4 ПКУ) податківці кардинально змінили свою думку: тепер вони вважають, що ці суми не враховуються (відповідь на запитання 2)!
На жаль, у тому, що стосується застосування штрафних санкцій при поданні Звіту про контрольовані операції (далі — Звіт) із запізненням, податківці свою точку зору не змінили (вони лише зазначили, що за 2013 рік строк подання цього звіту перенесено до 1 жовтня). А отже, УПК №699, як і раніше, суперечить п. 120.3 ПКУ, яким передбачено застосування штрафних санкцій лише за неподання цього Звіту, а не за несвоєчасне подання.
Але з УПК №699 вилучено запитання 7, відповідь на яке свідчила про відповідальність, на думку податківців, за надання інформації у Звіті у неповному обсязі. Раніше податківці вважали за можливе штрафувати за неповне надання інформації у Звіті, хоча такий штраф не передбачено ПКУ. Тепер, очевидно, за невключення деяких операцій до Звіту не штрафуватимуть.
Також знято запитання 9 у старій редакції УПК №699 — про «самоштраф» і пеню, що їх податківці пропонували нараховувати, якщо підприємство самостійно коригувало свої податкові зобов'язання згідно з пп. 39.5.4.3 ПКУ. Нагадаємо, що у попередній редакції УПК №699 податківці поділяли випадки самостійного коригування ПЗ на ті, що стосуються минулих і поточного звітних періодів. І говорили, що штрафи та пеню слід застосовувати згідно зі статтями 50 і 129 ПКУ у випадках, які стосуються заниження ПЗ минулих звітних періодів, а поточних — ні. Тепер такої відповіді УПК №699 не містить, але оскільки необхідність такого коригування прямо передбачено нормами ПКУ, то пеня і штрафи застосовуватимуться до цих випадків у такому самому порядку, і на це не вплине вилучення відповіді з УПК. Але до випадків самостійно (або внаслідок податкової перевірки) виявленого заниження протягом 01.09.2013 р. — 01.12.2014 р., застосовуватиметься штраф у розмірі 1 грн.
Нові запитання і відповіді
До нової редакції УПК №699 включено 18 нових запитань із відповідями на них. Розгляньмо найцікавіші з них.
У платників податків при застосуванні вартісного критерію 50 млн грн часто виникає запитання, за яким курсом визначати гривневий еквівалент здійснених операцій з нерезидентами. Податківці у відповіді на запитання 24 зазначають: застосовуються правила пп. 153.1.1 та пп. 153.1.2 ПКУ. Нагадуємо, що ці норми стосуються визначення сум доходів та витрат в іноземній валюті, і здійснюється це визначення, так би мовити, за правилом «першої події» — за курсом на дату визнання доходів (придбання товарів, робіт, послуг) або їх оплати. При цьому слід враховувати особливості обліку, якщо офіційний курс встановлюється в середині операційного дня1.
Безумовно позитивною та корисною для платників податків, які здійснюють ЗЕД, є відповідь на запитання 25. Податківці уточнюють, що вартість ввезеної на давальницьких умовах сировини та вивезеної готової продукції (частково обробленої сировини) на умовах імпорту (експорту) не враховується при визначенні вартісного критерію (50 млн грн).
У запитанні 28 аналізується ситуація, коли контрагент-нерезидент набув статусу пов'язаної особи в середині року, при цьому обсяг операцій з ним з дати набуття такого статусу не перевищує 50 млн грн, але загальний річний обсяг операцій — перевищує. Податківці наполягають, що в цьому разі операції з таким контрагентом треба визнати контрольованими, адже річний обсяг перевищує 50 млн грн. Але і тут дають відповідь, позитивну для платників податків, адже контрольованими (тобто такими, до яких слід застосовувати звичайні ціни, визначені за п. 39.3 ПКУ, і які слід відображати у Звіті) вважають операції з таким нерезидентом тільки в тих обсягах, які були здійснені після дати набуття ним статусу пов'язаної особи. На нашу думку, автори нової редакції УПК №699 могли б бути ще лояльнішими, адже наразі вони непослідовні у застосуванні визначення контрольованої операції: операція за пп. 39.2.1.1 ПКУ вважається контрольованою лише тоді, коли нерезидент — пов'язана особа. А якщо спочатку цей контрагент ще не був пов'язаною особою, то й відповідні обсяги операцій не повинні включатися до розрахунку обсягу контрольованих операцій. Але маємо те, що маємо.
До нейтральних (тобто таких, що прямо цитують норми ПКУ) можна віднести відповідь на запитання 35. Оскільки процедура узгодження цін у контрольованих операціях регламентована п. 39.6 ПКУ і до закінчення процедури узгоджених між платником податків та податківцями звичайних цін немає, то у відповіді на запитання 35 податківці прямо на це і вказують. Зрозуміло, що процедура узгодження звичайних цін зворотної сили у часі не має.
У відповідях на запитання 37 та 38 податківці роз'яснили деякі моменти визначення вартісного критерію контрольованих операцій: у разі їх проведення з юридичною особою та з її філіями він розраховується сумарно за всіма операціями, як із юридичною особою, так і з її філіями. Так само визначається цей критерій і за бартерними операціями: враховуються операції як з продажу, так і з придбання товарів (робіт, послуг) за кожним окремим бартерним договором.
Фіскальну відповідь дають податківці на запитання 29 — щодо договорів комісії або доручення. Вони стверджують, що операції з продажу товарів через комісіонера або повіреного можуть підпадати під дію ст. 39 ПКУ, але при цьому слід аналізувати операції не між комітентом (довірителем) та комісіонером (повіреним), а між комітентом (довірителем) та покупцем товарів (тобто так, ніби посередників між ними немає, зважаючи лише на факт переходу права власності на товари від продавця до покупця). Отже, резиденти повинні уважно стежити за договорами комісії та вимагати від комісіонерів (повірених) якнайшвидше і вчасно подавати звіти про реалізацію товарів. На нашу думку, те саме стосується і договорів комісії (доручення) щодо постачання послуг, і не лише ЗЕД, а й операцій між резидентами.
Не менш фіскальну (але очікувану) відповідь податківці дають на запитання 30 і 33. Незважаючи на прямий обов'язок КМУ публікувати перелік держав (територій), у яких ставка податку на прибуток на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні2, обов'язок з'ясовувати, як там насправді сплачує податки контрагент-нерезидент у країні свого резидентства, перекладається на плечі резидентів — платників податків.
1 Докладніше про середньозважений облік валютних курсів читайте в «ДК» №20-21/2014.
2 Наразі такий перелік затверджено розпорядженням КМУ від 25.12.2013 р. №1042-р.
Особливе занепокоєння викликає заперечення податківцями права платника податків під час проведення перевірки з питань ТЦ подавати уточнюючі розрахунки до поданих раніше податкових декларацій з податку на прибуток та ПДВ за періоди, що перевіряються (запитання 10 і 34). Тобто податківці визнають право платника податків на внесення змін до податкової звітності щодо застосування звичайних цін за правилами, встановленими ст. 50 ПКУ (з урахуванням термінів позовної давності, передбачених ст. 102 ПКУ), але до початку податкової перевірки. Перевірка з питань ТЦ призначається відповідно до пп. 39.5.2 ПКУ і може тривати до 6 місяців, а також її може бути продовжено ще на строк до 6 місяців (пп. 39.5.2.9, 39.5.2.10 ПКУ). Отже, максимальна тривалість такої перевірки може сягати одного року, а це чималий час, протягом якого платник податків може, справді, самостійно виявити помилку. За умов такої заборони йому доведеться чекати, доки перевірка закінчиться, ризикуючи тим, що за цей час може бути призначено іншу документальну перевірку з питань, що не стосуються ТЦ!
Справді, заборона на подання уточнюючих розрахунків під час перевірок міститься у п. 50.2 ПКУ: «Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій…». Перевірка контрольованих операцій — це документальна позапланова перевірка, підстави для якої визначено пп. 78.1.14 та пп. 78.1.15 ПКУ. Тож доводиться зробити невтішний висновок, що податківці мають рацію! При цьому перевірятимуться під час перевірки ТЦ лише контрольовані операції, а заборона на уточнення стосуватиметься всіх операцій платника податків, відображених у податковій звітності за звітні періоди, які перевірятимуться. Адже, хоча перевірки з питань ТЦ проводяться окремо від інших перевірок і мають на меті лише перевірку правильності застосування звичайних цін, заборона на внесення змін до податкової звітності періодів, які перевіряються, стосується документальних перевірок загалом і не залежить від їх мети. Не слід забувати і про те, що виправлення помилок, подані за вже перевірений податківцями період, є підставою для нової позапланової документальної перевірки такого періоду (пп. 78.1.3 ПКУ). Тому єдине, що можна порадити платникам податків для уникнення описаної ситуації — це, якщо помилки у показниках звітності за попередні періоди виявлено до податкової документальної перевірки, не зволікати з їх уточненням.
І нарешті, у відповіді на запитання 40 автори УПК №699 підводять під дію пп. 39.2.1.1 ПКУ (тобто під контрольовані операції) також операції з тими резидентами — пов'язаними особами, які поряд зі сплатою податку на прибуток та ПДВ за основними ставками (відповідно 18% і 20%) сплачують ще й податок на доходи нерезидентів відповідно до ст. 160 ПКУ, здійснюють експортні операції, що оподатковуються ПДВ за ставкою 0% згідно зі ст. 195 ПКУ, провадять операції з цінними паперами, що оподатковуються податком на прибуток за ставкою 10%.
Ми вбачаємо в цій позиції надто широке тлумачення норм пп. 39.2.1.1 ПКУ, особливо щодо податку на репатріацію (податку з доходів нерезидентів), який не має стосунку до господарської діяльності платника податків та сплачується ним як посередником між нерезидентом і бюджетом України. На практиці таке тлумачення призведе до того, що при здійсненні господарських операцій з будь-якими резидентами — пов'язаними особами, річний обсяг яких перевищує 50 млн грн, резиденту доведеться вимагати від таких контрагентів інформацію щодо сплати ними ПДВ і податку на прибуток протягом звітного року у розрізі ставок! Простої сплати цих податків за основними ставками буде недостатньо, бо факт такої сплати, як видно з відповіді податківців, не означає, що поряд із ними не застосовувалися інші, не основні ставки.
Кілька відповідей щодо заповнення Звіту
Як бути, якщо договірна ціна, наприклад, придбаних основних засобів, відрізняється від звичайних? Яку ціну зазначати у Звіті? У відповіді на запитання 26 податківці наголошують, що у цьому разі, під час заповнення Звіту, у графі 17 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту відображається договірна (контрактна) ціна, а у графі 26 цього ж розділу — звичайна ціна, за якою відповідна операція відображена в податковому обліку платника податків.
Варто також звернути увагу, що, відповідаючи на запитання 27, податківці стверджують: факт невключення певної операції до податкових витрат або до податкового кредиту не позбавляє необхідності відображати такі операції у Звіті, якщо вони визнані контрольованими. Аналогічно у відповіді на запитання 36 податківці вимагають відображати у Звіті інформацію про всіх пов'язаних осіб, а не лише тих, з якими великий платник податків здійснював у звітному році контрольовані операції.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»