Підприємство тимчасово зупинило будівництво виробничого приміщення. Для збереження майна та цілісності будівлі на території будмайданчика виставлено охорону, для чого залучено сторонню організацію. Як обліковувати витрати на таку охорону? Чи знайдуть вони місце в податкових витратах, чи у первісній вартості майбутньої будівлі?
На нашу думку, є два варіанти відображення таких витрат у податковому та бухгалтерському обліку: або капіталізувати їх, включивши до первісної вартості будівлі, або списати у періоді їх понесення. Обидва варіанти мають право на існування.
Витрати на охорону — до первісної вартості ОЗ
Податок на прибуток. Згідно з п. 144.1 ПКУ, амортизації підлягають, зокрема, витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів. При цьому до первісної вартості об'єкта ОЗ включаються суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), та інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою (див. п. 146.5 ПКУ).
Як бачите, прямо в п. 146.5 ПКУ не згадано про можливість віднесення витрат на охорону недобудованої споруди до первісної вартості ОЗ. Крім того, іншої прямої норми, яка би вказувала на можливість віднесення таких витрат до первісної вартості об'єкта ОЗ, у розділі ІІІ ПКУ немає. Але якщо вважати, що витрати на охорону спрямовані на те, щоби зберегти будівлю, обладнання, яке застосовується для будівництва, та будматеріалів від розкрадання чи знищення зловмисниками, то такі заходи спрямовані на подальшу мінімізацію втрат і якнайшвидше відновлення будівельних робіт та відповідно швидше введення ОЗ в експлуатацію. Тож такі витрати можна вважати безпосередньо пов'язаними з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Отже, на нашу думку, витрати на охорону будівлі можна віднести до первісної вартості ОЗ.
Саму будівлю в податковому обліку відносять до 3-ї групи ОЗ (п. 145.1 ПКУ). Тож витрати, які сформували первісну вартість об'єкта ОЗ, потраплять до податкових витрат шляхом їх амортизації (згідно з відповідним підпунктом ст. 138 ПКУ, залежно від напряму використання такого ОЗ (будівлі)).
ПДВ. Суми ПДВ, сплачені за отриманими послугами з охорони недобудови, включають до податкового кредиту з ПДВ у тих випадках, коли майбутній ОЗ використовуватиметься в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ). Звичайно ж, ПК з ПДВ буде лише за наявності у вас правильно оформленої податкової накладної (пункти 201.11 та 198.6 ПКУ). Датою виникнення права на податковий кредит з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату витрат з охорони, або дата отримання послуг (дата складання акта надання послуг), що підтверджена податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).
Бухоблік. Витрати на охорону незавершеного будівництва можна відобразити так само, як і у випадку з податковим обліком: включити їх до первісної вартості майбутнього об'єкта ОЗ (будівлі).
Згідно з п. 7 П(С)БО 71, придбані (створені) ОЗ зараховують на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Витрати, які включають до первісної вартості ОЗ, наведено в п. 8 П(С)БО 7. Там, зокрема, й згадано інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт ОЗ став придатним для корисного використання (п. 29 П(С)БО 7).
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Обліковують такі витрати за дебетом субрахунка 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» у кореспонденції з кредитом рахунка 63 «Розрахунки із постачальниками та підрядниками». У майбутньому, коли будівлю буде введено в експлуатацію, для того щоб в обліку зІявився об'єкт ОЗ, слід буде зробити проведення Д-т 103 «Будинки та споруди» К-т 152 на суму сформованої первісної вартості збудованої будівлі.
Приклад ТОВ «Завод ЗБ» зупинило роботи з будівництва виробничого приміщення у зв'язку з тяжким фінансовим становищем. Для охорони недобудованої будівлі та будматеріалів укладено договір із охоронним підприємством. Вартість послуг з охорони на місяць становить 12000 грн (з ПДВ). У майбутньому передбачається продовження будівництва. За рішенням керівника понесені витрати класифікують як витрати, що сформують первісну вартість ОЗ.
У таблиці показано відображення понесених витрат на охорону будівництва.
Таблиця
Облік витрат на охорону будівництва
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано послуги з охорони незавершеного будівництва (підписано акт) |
153
|
631
|
10000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
2000
|
||
|
3.
|
Оплачено отримані послуги |
631
|
311
|
12000
|
—
|
—
|
|
4.
|
У майбутньому такий об'єкт буде введено в експлуатацію і вартість послуг з охорони незавершеного будівництва сформує первісну вартість ОЗ (умовна первісна вартість ОЗ — 2450000 грн). |
103
|
153
|
2450000
|
—
|
—
|
Витрати на охорону будівництва — це витрати звітного періоду
Податок на прибуток. У розділі ІІІ ПКУ немає прямої норми, яка би зазначала, куди саме слід віднести витрати на охорону майбутнього ОЗ. До податкових витрат не включають витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності (пп. 139.1.1 ПКУ). А господарська діяльність — це діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ). Без сумніву, витрати на охорону незавершеного будівництва пов'язані з госпдіяльністю. Адже за умовами запитання будується саме виробнича будівля, яка в майбутньому використовуватиметься в госпдіяльності для отримання доходу.
Попри відсутність прямої норми, яка б давала право на віднесення до податкових витрат затрат на охорону, є універсальний пп. 138.12.2 ПКУ. Він, зокрема, дозволяє відносити до податкових витрат «інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ ПКУ прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». У розділі ІІІ ПКУ немає прямої заборони на віднесення затрат на охорону будівництва до податкових витрат. Тож такі витрати, на нашу думку, можна віднести до інших витрат звітного періоду (пп. 138.12.2 ПКУ). Відображають такі інші витрати в періоді, нарахування винагороди постачальнику послуг — за датою підписання відповідного акта (п. 138.2 ПКУ).
У декларації з податку на прибуток1 витрати на охорону потрібно відобразити в рядку 06.4, із заповненням рядка 06.4.43 додатка ІВ.
ПДВ у цьому випадку обліковують за такими самими правилами, що описані в попередньому розділі.
У бухобліку витрати на охорону, що не капіталізуються, відображають у періоді їх понесення, згідно з п. 7 П(С)БО 162, як інші витрати операційної діяльності. Відповідно, витрати нараховують проведенням Д-т 949 «Інші витрати операційної діяльності» — К-т 63 «Розрахунки із постачальниками та підрядниками».
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №872.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»