У господарській діяльності може виникати потреба у разових послугах. Тоді недоцільно оформлювати трудові відносини з фізособою, а логічно укладати цивільно-правову угоду.
Ознаки цивільно-правового договору
Робота кур'єра — це доставка за дорученням замовника документів, кореспонденції, різноманітної продукції. Крім доставки, інколи до обов'язків кур'єра може входити оформлення нескладної документації. Якщо в процесі виконання кур'єром його обов'язків виникають ознаки, притаманні цивільно-правовим відносинам, між замовником та кур'єром слід укладати цивільно-правовий договір. У такому разі — це, як правило, письмова угода між фізособою та СГД на виконання фізособою певної роботи або надання послуги, предметом якої є надання певного результату праці. Але за цивільно-правовим договором не виникають трудові відносини, на які поширюється трудове законодавство. До таких договорів можна віднести договір про надання послуг, договір підряду, договір доручення тощо (тобто види договорів, передбачені ЦКУ).
До речі, при укладанні цивільно-правового договору слід уникати назви «трудова угода», адже трудові та цивільно-правові відносини є абсолютно різними. Зокрема, трудові відносини тривають або протягом часу, встановленого трудовим договором, або є безстроковими, якщо трудовим договором не встановлено строку тривалості трудових відносин. А цивільно-правовим договором передбачається надання певної послуги, виконання роботи у певному обсязі — тобто замовника цікавить отримання конкретного результату праці фізособи, а строк надання/виконання такого результату узгоджується сторонами договору.
Виконання кур'єрських завдань — це надання послуг (бо в результаті праці фізособи не виникає певних активів, що відбувається внаслідок робіт), тому з кур'єром укладається договір про надання послуг. За договором про надання послуг одна сторона (виконавець — кур'єр) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника — підприємства) надати послугу, а замовник — оплатити її виконавцю (ст. 901 ЦКУ).
Якщо послуги кур'єра розглядати через призму договору про надання послуг, то за таким договором, укладеним між підприємством та фізособою, остання зобов'язується за винагороду надати підприємству індивідуально визначені послуги. Метою укладання договору про надання послуг із кур'єром є отримання певного результату — доставка замовлень адресатам. На відміну від працівника, виконавець-кур'єр не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку (тобто не має робочого місця, наданого працедавцем, встановленого робочого часу, перерв, відпусток тощо), він сам організовує свою роботу, хоча й повинен дотримувати строків доставки, погоджених із замовником.
За договором про надання послуг виплачується не заробітна плата, а оплачується певний результат наданої послуги. У трудовій книжці не робиться запис про виконання роботи за цивільно-правовими договорами.
У ст. 903 ЦКУ зазначено: якщо договором передбачено надання послуг за плату, замовник зобов'язаний оплатити надану йому послугу в розмірі, у строки та в порядку, що встановлені договором. Тобто гарантії, встановлені законодавством щодо оплати праці працівників — у розмірі, не меншому за мінімальну заробітну плату, виплата зарплати не менш ніж два рази на місяць тощо, — на кур'єра, який працює за цивільно-правовим договором, не поширюються.1
Порядок укладання цивільно-правового договору
Правочини між фізичною та юридичною особою у більшості випадків вчиняються у письмовій формі (ч. 1 ст. 208 ЦКУ). Результат кур'єрської послуги визначається після надання встановлених у договорі послуг та оформлюється актом про приймання-передачу таких послуг. На підставі таких актів здійснюється оплата. Але договором може бути передбачено й попередню або поетапну оплату.
Останнім часом на практиці виникає дискусія щодо того, що акт можна не складати. Справді, глава 63 ЦКУ «Послуги, загальні положення» не вимагає складання такого акта. Але, по-перше, до кур'єрської послуги може входити доставка не лише одного пакунка за однією адресою, а певна кількість таких доставок, відповідно послуга може оплачуватися не фіксованою сумою, а залежно від обсягу наданих послуг. А те, скільки їх було фактично надано, варто узгодити сторонами між собою документально, зокрема звітом кур'єра про виконання завдань, затверджених замовником.
По-друге, не слід забувати про вимогу підтвердження в обліку витрат первинними документами з відповідними обов'язковими реквізитами2. Є така вимога і в податковому обліку (п. 138.2 ПКУ), при цьому за фактом сплати коштів кур'єру податкові витрати не виникнуть (пп. 139.1.3 ПКУ). Тобто, так чи інакше, а для уникнення спорів між сторонами договору про фактичний обсяг наданих послуг, розмір їх оплати, а також для ведення замовником обліку витрат документ про приймання-передачу послуг між сторонами цивільно-правового договору потрібен.
Оподаткування за цивільно-правовим договором
Кур'єр — фізособа
Єдиний соціальний внесок. Відповідно до ч. 5 та ч. 8 ст. 8 Закону про ЄСВ, на суму винагороди, встановлену фізособі за надання кур'єрських послуг за цивільно-правовим договором, підприємство-замовник нараховує ЄСВ у розмірі 34,7% та утримує 2,6%. ЄСВ нараховується в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ, яка дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом (у 2014 р. — 20706,00 грн), на яку нараховується ЄСВ.
Сплатити ЄСВ потрібно або при виплаті винагороди, або не пізніше 20-го числа наступного місяця (якщо винагороду та ЄСВ разом із нею не сплачено раніше). Суми виплаченої винагороди та суми ЄСВ, а також дати початку і закінчення дії цивільно-правового договору відображають у звіті за формою №Д43.
1 Докладніше про розподіл збитків і відповідальності сторін див. «ДК» №28/2013.
2 Перелік обов'язкових реквізитів наведено у ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.
3 Звіт щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. №454.
Податок на доходи фізосіб. Зі суми винагороди потрібно утримати ПДФО. Відповідно до п. 167.1 ПКУ, ставка податку становить 15% до бази оподаткування. Базою є нарахована сума такої винагороди, зменшена на суму ЄСВ, згідно з абз. 2 п. 164.6 ПКУ. Але, якщо база оподаткування у календарному місяці перевищить 10-кратний розмір мінімальної зарплати, встановленої на 1 січня звітного податкового року (з 01.01.2014 р. до 31.12.2014 р. — 12180,00 грн), до суми такого перевищення застосовується ставка 17%.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати винагороди. Якщо винагорода виплачується готівкою з каси, ПДФО сплачується (перераховується) протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання), згідно з пп. 168.1.4 ПКУ.
І, згідно з пп. 168.1.5 ПКУ, якщо винагорода нарахована, але з якихось причин не виплачується, ПДФО слід утримати у строки, встановлені для місячного податкового періоду. Відповідно, податок треба сплатити до 30 числа місяця, наступного після нарахування винагороди.
У звітності — форма №1ДФ1 — сума виплаченої винагороди зазначається за ознакою доходу 102 (графа 5).
Податок на прибуток. Підприємство-замовник сплачену суму винагороди за цивільно-правовим договором (безумовно, за умови підтвердження первинними документами) відносить до складу витрат за нормою п. 142.1 ПКУ. А вже які це будуть витрати, залежить від того, що саме доставляє кур'єр: якщо документацію і пошту, то така винагорода належатиме до адміністративних витрат (абз. «г» пп. 138.10.2 ПКУ), а якщо товари покупцям — то до збутових витрат (абз. «е» пп. 138.10.3 ПКУ). Ці витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, за правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).
Кур'єр — фізособа-підприємець
Якщо фізособа є підприємцем і кур'єрські послуги є видом діяльності, який зазначено при державній реєстрації такого підприємця, то оподаткування ПДФО та ЄСВ отриманої винагороди від замовника здійснює фізособа-підприємець самостійно.
Але щодо ЄСВ, то право не нараховувати його у замовника виникає лише за умови, що надані кур'єрські послуги відповідають видам діяльності згідно з відомостями з Єдиного держреєстру (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ). Інакше ЄСВ нараховується зі суми такої винагороди за цивільно-правовим договором за загальними правилами та ставками, зазначеними вище.
Щодо ПДФО, то уникнути замовнику ролі податкового агента аналогічно допоможе копія документа про держреєстрацію підприємця.
Якщо кур'єр є підприємцем на загальній системі оподаткування, для неутримання ПДФО, згідно з п. 177.8 ПКУ (на відміну від вимоги про наявність конкретного виду діяльності для неутримання ЄСВ), для замовника важливим є тільки підтвердження, що фізособа є суб'єктом господарювання. Документом, що підтверджує держреєстрацію, є виписка з Єдиного держреєстру (ч. 4 ст. 43 Закону про держреєстрацію). Якщо ж фізособа не надає такого документа, то замовник оподатковує винагороду ПДФО за цивільно-правовим договором на загальних підставах.
Якщо кур'єр є платником ЄП, то, щоб не утримувати з його винагороди ПДФО відповідно до пп. 165.1.36 ПКУ, слід переконатися, що він перебуває на спрощеній системі оподаткування2. З метою постійного забезпечення інформацією щодня на єдиному державному реєстраційному веб-порталі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (http://www.drsu.gov.ua/) та офіційному веб-сайті Міндоходів (http://minrd.gov.ua/) оприлюднюються дані з реєстру платників ЄП та інформація про осіб, реєстрацію яких як платників ЄП анульовано. Зверніть увагу: при цьому не діятиме звільнення від утримання податковим агентом ПДФО, встановлене п. 177.8 ПКУ, адже воно передбачене лише для підприємців на загальній системі оподаткування. Тобто лише документа про статус підприємця в цьому разі недостатньо — потрібне підтвердження, що підприємець є саме платником ЄП. Інакше сума його винагороди за цивільно-правовим договором оподатковується ПДФО на загальних підставах.
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. №49.
2 Див. лист Міндоходів України від 23.01.2014 р. №1538/7/99-99-17-02-02-17 у «ДК» №14/2014.
Якщо фізособа перебуває в тій групі платників ЄП, які не можуть надавати послуги СГД (друга група ЄП), зокрема юрособам на загальній системі оподаткування, на податковий облік замовника це жодним чином не впливає. Цей підприємець, у разі отримання таких доходів, повинен буде сплатити з них ЄП за ставкою 15% (пп. 4 п. 293.4 ПКУ) і перейти на загальну систему оподаткування з наступного кварталу (пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ).
Навіть якщо кур'єрські послуги не зазначені у підприємця при держреєстрації та у реєстрі платників ЄП, оподатковують таку винагороду підприємці самостійно. При цьому для фізосіб третьої та п'ятої груп це не критично, адже в них єдиним податком оподатковується будь-який підприємницький дохід, який вони отримали під час перебування на спрощеній системі оподаткування. А ось якщо підприємець другої групи не зазначив кур'єрські послуги як вид діяльності при реєстрації платником ЄП, то такий дохід оподатковується ЄП за ставкою 15% (пп. 2 п. 293.4 ПКУ).
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»