Сьогодні в Україні багато хто потребує допомоги, якщо не всі. Для когось важливими є добре слово і вияв турботи, а для декого кращою допомогою є матеріальна. Розгляньмо, як СГД може надати матеріальну допомогу різним фізособам та заощадити при цьому на податках1.
Звісно, надати матдопомогу можна в будь-якій формі, сумі та будь-якій фізособі. Але от оподаткування матдопомоги напряму залежить від того, ким, в якій формі і кому вона надається.
Матдопомога працівникам
У грошовій формі. Якщо допомогу планується надати грошима на руки працівникові, то слід враховувати, що, як правило, контролюючі органи (такі як ПФУ, Мінпраці, Міндоходів) схильні розцінювати такі виплати як зарплату. А зарплата, як відомо, оподатковується ПДФО та ЄСВ. Причому ЄСВ оподатковується як «знизу», так і «зверху». Таким чином, враховуючи діапазон ставок ЄСВ щодо зарплати від 36,76% до 49,7%, встановлений ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ, у цьому випадку витрати на виплату матдопомоги, визнаної складовою фонду оплати праці, зростають на третину або наполовину. При цьому сам працівник на руки отримає суму, зменшену на суму ПДФО та ЄСВ, а зовсім не суму нарахованої матдопомоги. Щоправда, суму матдопомоги-зарплати та нарахований ЄСВ працедавець — платник податку на прибуток зможе віднести до складу податкових витрат відповідно до ст. 142 і 143 ПКУ2.
Але сьогодні, при наданні матдопомоги фізособам, СГД, як правило, цікавлять не стільки податкові витрати, скільки те, щоб фізособа, яка її потребує, отримала гроші в тому розмірі, в якому СГД може їх надати, а також без сплати власних коштів на внески та податки. А отже, найбільш актуальним залишається надання матдопомоги, яка не оподатковується ЄСВ та ПДФО, нехай навіть і за рахунок власного прибутку підприємства.
У цьому разі потрібно звернутися до Інструкції №5, п. 3.31 якої виключає з фонду оплати праці «матдопомогу разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам у зв'язку з сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання». Оскільки для працівників базою оподаткування ЄСВ (відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ) є зарплата і/або винагорода за договором ЦПХ, то, надаючи матдопомогу разового характеру, можна заощадити як мінімум на ЄСВ (а це, враховуючи нарахування «зверху», від третини до половини суми матдопомоги). Це підтверджує і п. 14 розділу І Переліку №1170.
Зверніть увагу: для того щоб матдопомогу визнали разовою, потрібне дотримання всіх критеріїв, установлених п. 3.31 Інструкції №5, а саме: матдопомогу слід надавати не частіше ніж один раз на рік окремим працівникам, а не більшості (тобто понад 50% працівників підприємства) або всім.
З ПДФО ситуація складніша — те, що якась виплата не належить до фонду оплати праці, не говорить про звільнення її від оподаткування ПДФО. Матдопомога, надана в грошовій формі, буває різною. Не оподатковувати її ПДФО можна у разі:
1) оформлення такої матдопомоги у вигляді нецільової благодійної допомоги3;
1 Питання надання матдопомоги ми розглядали на сторінках нашого видання і раніше. Див., наприклад, у «ДК» №19/2014 статті Ю. Кловської «Лікування не своїм коштом», та О. Кравчука «Оподаткування допомоги на лікування та поховання», «ДК» №19/2014.
2 Див. також статтю О. ВодопІянової «Матеріальна допомога працівнику» у «ДК» №20-21/2014.
3 Докладніше читайте про це в «ДК» №24/2014.
2) якщо сума допомоги, наданої працедавцем, на поховання працівника за останнім місцем роботи, в т. ч. перед виходом на пенсію, надана в розмірі, що не перевищує подвійного розміру, встановленого абзацом першим пп. 169.4.1 ПКУ (у 2014 р. це 1710 х 2 = 3420 грн), згідно з пп. 165.1.22 ПКУ.
У решті випадків виплата разової матдопомоги прирівнюється до надання працівникові додаткового блага (пп. 164.2.17 ПКУ) або подарунка (пп. 164.2.10 ПКУ). Обидва такі доходи оподатковують ПДФО за ставкою 15%/17% за правилами, встановленими п. 167.1 ПКУ. Якщо додаткове благо або подарунок надають у грошовій формі, збільшувати з метою оподаткування ПДФО його вартість на коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ, не треба.
У негрошовій формі. Якщо матдопомогу надають працівникові не грошима, щодо ЄСВ працює принцип, зазначений вище: якщо дохід, наданий у негрошовій формі, буде зазначено в первинних документах як зарплата (наприклад, у натуральній формі), то його сума, визначена як вартість такого доходу за первинними документами, оподатковується ЄСВ. Якщо ж такий дохід буде визнано додатковим благом або подарунком, які до фонду оплати праці не входять, то ЄСВ з такого доходу не сплачується. При цьому ключовим моментом є те, чим буде названо такий дохід, наприклад, у наказі про його надання. Адже оскільки в ПКУ чіткого визначення різниці між додатковим благом та подарунками не встановлено, визначити, який саме дохід надається працівникові, може тільки особа, яка йому його надає.
Щодо ПДФО Податковим кодексом встановлено, зокрема, такі пільги:
— дохід у вигляді подарунка, вартість якого не перевищує 50% розміру мінімальної зарплати, встановленої на 1 січня звітного податкового року (тобто календарного року, в якому надається такий подарунок), не оподатковується ПДФО (пп. 165.1.39 ПКУ). У 2014 р. така межа вартості становить 609 грн. При цьому варто враховувати точку зору податківців, викладену, наприклад, у листі ДПАУ від 03.02.2011 р. №2346/6/17-0715, №2918/7/17-0717 (див. «ДК» №7/2011): ця пільга поширюється не тільки на ті подарунки, які перебувають у межах вартості, зазначеної в пп. 165.1.39 ПКУ, а й на дорожчі. При цьому не оподатковується та частина вартості подарунка, яка не перевищує розміру, встановленого в пп. 165.1.39 ПКУ, а решта його вартості оподатковується ПДФО на загальних підставах;
— дохід у вигляді оплати ВНЗ або ПТНЗ навчання працівника не оподатковується ПДФО за виконання низки умов (пп. 165.1.21 ПКУ):
а) вартість навчання не повинна перевищувати суму, встановлену абзацом першим пп. 169.4.1 ПКУ (у 2014 р., нагадуємо, це 1710 грн) за кожен повний та неповний місяць навчання. Вартість навчання, що перевищує встановлений неоподатковуваний розмір, оподатковується ПДФО в місяці оплати такого навчання;
б) із працівником має бути укладено письмовий договір (контракт) про те, що він відпрацює у такого працедавця як мінімум 3 роки після закінчення навчання. Якщо працівник звільняється раніше (в т. ч. і до закінчення навчання), то вся вартість навчання, яка при його оплаті не оподатковувалася ПДФО, включається в місяці звільнення до оподатковуваного доходу працівника1.
Таким чином, СГД може допомогти працівникові здобути вищу або професійно-технічну освіту, якщо вона йому стала не по кишені, без сплати ПДФО. При цьому абсолютно не обов'язково, щоб спеціальність, яку працівник отримає, була пов'язана з господарською діяльністю СГД;
— дохід у вигляді оплати лікування працівника не оподатковується ПДФО незалежно від суми (пп. 165.1.19 ПКУ). Проте ця пільга, на думку податківців, повинна застосовуватися працедавцем за наявності відповідних підтвердних документів, тобто за фактом проведення дій з лікування та медичного обслуговування працівника. При цьому для підтвердження фактично здійснених витрат, пов'язаних із лікуванням та медичним обслуговуванням, рекомендується надавати договори, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та їх покупця (одержувача), платіжні та розрахункові документи тощо2.
1 За загальним правилом, ПДФО має утримуватися з того доходу, з якого він нарахований. Проте оскільки дохід надавався в негрошовій формі, то утримати з такого доходу ПДФО не вийде. І якщо інших доходів у грошовій формі, нарахованих працівникові, забракне для утримання такого ПДФО в місяці визнання доходу, то працедавцю доведеться сплатити ПДФО за рахунок власних коштів. Оскільки він є податковим агентом щодо цього доходу й обов'язок сплатити ПДФО з такого доходу покладено саме на нього.
2 Див. щодо цього узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Міндоходів від 10.04.2014 р. №235, «ДК» №19/2014.
Якщо матдопомога надається в негрошовій формі й оподатковується ПДФО, то слід пам'ятати про те, що база оподаткування такого доходу визначається відповідно до п. 164.5 ПКУ. Тобто вартість матдопомоги, що надається, збільшується на «натуральний» коефіцієнт, розрахований згідно з п. 164.5 ПКУ, і саме до такої збільшеної вартості застосовується ставка ПДФО 15%/17%. Наприклад, якщо до такого доходу застосовується ставка 15%, то використовується коефіцієнт 1,17647. А якщо ставка 17%, то коефіцієнт 1,20482.
Щодо ПДВ та податку на прибуток, то тут ситуація неоднозначна. З одного боку, якщо СГД безкоштовно передає працівникові товари, роботи або послуги, виникає операція їх постачання/реалізації (відповідно до пп. 14.1.185, 14.1.191, 14.1.202 ПКУ). А це означає, що перед СГД постане завдання нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та податковий дохід з податку на прибуток (якщо СГД є платником таких податків). При цьому постає запитання, з якої суми їх нараховувати. Наприклад, п. 188.1 ПКУ встановлює, що базою оподаткування ПДВ є договірна вартість, але для контрольованих операцій вона не може бути нижчою за звичайні ціни.
З іншого боку, з 01.09.2013 р. поняття «звичайна ціна» для неконтрольованих операцій є ідентичним «договірній ціні». Принаймні пп. 14.1.71 ПКУ говорить, що звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Як правило, операції з працівниками належать до розряду неконтрольованих (бо вони не відповідають критеріям, установленим п. 39.2 ПКУ). Таким чином, якщо не йдеться про операції з безкоштовної передачі товарів, робіт, послуг, порядок визначення звичайної ціни яких спеціально обумовлений пп. 14.1.71 ПКУ, то для СГД, який їх надає, база оподаткування ПДВ і податком на прибуток дорівнює нулю. А отже, визнавати ні податкові зобов'язання з ПДВ, ні податковий дохід з податку на прибуток при такому безкоштовному наданні немає підстав.
При цьому права на податковий кредит з ПДВ, сплаченого при придбанні/створенні таких товарів, робіт, послуг, за будь-якого варіанта розвитку подій платник ПДВ не матиме (на підставі п. 198.3 ПКУ), бо надання матдопомоги фізособам не пов'язане з госпдіяльністю підприємства. Якщо підприємство раніше відобразило суми ПДВ у складі ПК, при наданні фізособі допомоги у вигляді раніше придбаних товарів для власної госпдіяльності платникові ПДВ потрібно нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ (пп. «г» п. 198.5 ПКУ).
Оскільки підприємство не визнає доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг, воно не має права і на податкові витрати, пов'язані з їх придбанням (виходячи з норм пп. 139.1.1 ПКУ).
Матдопомога стороннім фізособам
Непрацівники СГД також можуть отримувати матдопомогу як у грошовій, так і в негрошовій формі. Чимало наведених вище пільг стосується і їх, але мають свої особливості. Так, у якій би формі не надавалася матдопомога, зарплатою вона не є. А отже, ЄСВ не нараховуватиметься у будь-якому разі.
Щодо ПДФО наведені вище пільги працюють за винятком надання матдопомоги безпосередньо фізособі на поховання (пп. 165.1.22 ПКУ) та лікування (медичне обслуговування) (пп. 165.1.19 ПКУ) — ці пільги надаються виключно при наданні такої матдопомоги працедавцем. І тим, хто хоче заощадити на ПДФО при оплаті лікування сторонніх осіб або виділенні їм або їхнім родичам допомоги на поховання, слід керуватися вже нормами п. 170.7 ПКУ, який присвячено благодійній допомозі. Докладніше про це читайте в «ДК» №24/2014.
Нормативна база
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»