Деякі керівники, щоби багато не пояснювати слідчим та не наштовхнути їх на активні слідчі дії, вважають за краще відмовлятися від власних підприємств, мовляв, зареєстрували юрособу за винагороду. У принципі, особливого негативу годі чекати. Але час минає, і суди вже не такі прихильні до таких «кмітливих» платників податків.
Кримінальний талант керівника
Ні для кого вже давно не дивина, що більшість перевірок закінчуються відкриттям кримінальних проваджень за фактом несплати податків. І хоча керівник юрособи в таких провадженнях виступає (на початках — до вручення повідомлення про підозру) як свідок, поведінка декого з них є вкрай ризикованою та нерозумною. Так, під час допиту керівники останнім часом взяли за звичку відмовлятися від власних підприємств із посиланням на те, що вони під впливом певної особи зареєстрували такі підприємства за винагороду, жодних документів не підписували, декларацій не складали та не здавали, доступу до банківських рахунків не мали. Та й узагалі — фінансово-господарською діяльністю не займалися.
Як правило, така поведінка продиктована тим, що, у принципі, наслідків ні для самого керівника, ні для підприємства — жодних. А податкова міліція врешті-решт може й сама відмовитися від активних дій. Але чи так це насправді?
Скажімо, для податкової міліції наслідки є цілком очевидними — складаються відповідні листи на адресу ДПІ за місцем реєстрації контрагентів такого «відмовника». Ситуацію далі можна не пояснювати — з боку ДПІ може надійти запит, після якого можливою є наступна перевірка (виїзна чи невиїзна) у всіх контрагентів.
Податкові органи, своєю чергою, не забувають вказати на цей факт в акті перевірки з посиланням на лист від 02.06.2011 р. №742/11/13-11, де ВАСУ звернув увагу на те, що будь-які документи (у т. ч. договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами з метою ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Відповідно, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат з метою оподаткування ПДВ навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати коштів.
Далі в акті робиться висновок про те, що, враховуючи пояснення громадянина К. (керівника «відмовника»), слід зазначити, що в разі підписання первинних бухгалтерських та господарських документів від імені останнього зазначені документи не можуть братися до уваги податковими органами як первинні документи, що підтверджують проведення фінансово-господарської діяльності юридичної особи з урахування приписів п. 2.4 розділу 2 Положення №88 та п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Те саме стосується і права на податковий кредит, який, на думку податкових органів, сформований на підставі непідтверджених первинних документів (підписаних особою, яка не має відношення до госпдіяльності «відмовника»).
Увага! Ми, звісно, не можемо заперечувати, що контрагенти подають позови до суду та через доказ реальності здійснення господарської операції обстоюють своє право на ПК у господарських відносинах із такими «відмовниками». Одне з популярних рішень, які в схожих ситуаціях допомагають платникам податків отримати позитивне для себе судове рішення, наведено в постанові ВАСУ від 03.04.2013 р. №К/9991/38114/12: «...саме по собі здійснення ним реєстрації названих товариств без мети реального провадження підприємницької діяльності та номінальність його керівництва цими товариствами, установлена у названій кримінальній справі, за відсутності інших обставин, які б свідчили про необґрунтованість податкової вигоди, були безпідставно визнані судами як доказ безтоварності спірних господарських операцій. Що ж стосується посилання ДПІ на неможливість формування даних податкового обліку на підставі первинних документів, підписаних від імені спірних контрагентів невстановленими особами, то слід зазначити, що платник не має можливості встановлювати автентичність та належність підписів на кожному документі, представленому контрагентом, а також проводити почеркознавчу експертизу під час здійснення підприємницької діяльності; на нього не може бути покладено надмірний тягар доказування своєї добросовісності...».
Але, як свідчить практика розгляду подібних спорів, не всі суди погоджуються з такою позицією.
Зворотний бік медалі, або «Bona mente»1
Ознайомчий лікнеп: відповідно до ч.1 ст. 69 КАСУ, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
1 З добрими намірами (лат.).
Гадаємо, цікаво, як би відповіли платники податків на запитання: «Чи може бути доказом протокол допиту свідка слідчим під час кримінального провадження (де керівник і відхрестився від юрособи) в адмінсуді?».
Загалом складно сумніватися у досвіді тих, хто часто судиться з податковими органами, — відповідь була б однозначна: ні, не може. Таку позицію посідає багато керівників «відмовників».
Справді, якщо звернутися до ч. 4 ст. 72 КАСУ, то лише вирок суду у кримінальному провадженні, якій набрав законної сили, є обов'язковим для адміністративного суду.
Тобто обставини, встановлені судом у вироку, звільняються від доказування.
Тож цілком очевидним був би висновок у судовому рішенні такого змісту: суд критично ставиться до посилання в акті на матеріали кримінального провадження (досудового слідства) без наявності винесення вироку судом, який набрав законної сили, та у разі якщо досліджені в ході судового розгляду справи докази не підтверджують висновки податкового органу.
Насправді саме так і відбувається на практиці. Проте не зважати на лист ВАСУ від 14.11.2012 р. №2379/12/13-12 ми не можемо. Адже, на нашу думку, позиція суду, висловлена у ньому, дала поштовх до неоднозначного ставлення судів до матеріалів кримінального провадження, які свідчать про відмову керівника від здійснення ним госпдіяльності.
Так, один із висновків каже, що адміністративний суд під час розгляду конкретної справи на підставі встановлених ним обставин повинен самостійно кваліфікувати поведінку особи і дійти власних висновків щодо правомірності такої поведінки з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм. Також судам варто враховувати, що норма ч. 4 ст. 72 КАСУ поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тож обов'язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до адміністративної відповідальності), а не щодо інших осіб. Тому оцінка судом поведінки керівника «відмовника» лежить у площині суб'єктивної оцінки судом усіх встановлених обставин адміністративної справи.
У результаті маємо вельми сумну практику розгляду подібних спорів.
Так, в одному із судових рішень суд зазначив, що особа, яка вважалася засновником та службовою особою «відмовника», до діяльності підприємства не причетна, договірні та первинні фінансово-бухгалтерські документи щодо придбання-продажу товарів (робіт, послуг) не виписувала і фінансово-господарських операцій з придбання-продажу товарів (робіт, послуг) з іншими суб'єктами господарювання не здійснювала. Отже, господарські операції, відображені контрагентом «відмовника» в досліджуваних документах, не мають достатньої доказовості фактичного здійснення госпоперацій, як наслідок, така діяльність була спрямована лише на створення умов для отримання права на формування податкового кредиту. Причому така позиція була цілком підтримана ВАСУ1, і це далеко не виняток.
З огляду на таку ситуацію сподіваємося на розважливість керівників можливих «відмовників» — інакше це може принести неочікувані проблеми їхнім контрагентам без можливості виправити ситуації в українських судах.
Humanum errare est2
На платників податків, крім залишеного в силі податкового повідомлення-рішення, очікує ще одна неприємність. Останнім часом податкові органи значно активізувалися з позовами про припинення юросіб. Простіше кажучи, якщо вже ви зареєстрували підприємство за винагороду та не мали наміру займатися госпдіяльністю, реєстрацію «відмовника» слід скасувати.
1 Постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2014 р. у справі №876/9544/13, р/н 38122825, ухвала ВАСУ від 24.04.2014 р. №К/800/22203/14, р/н 38415891.
2 Людині властиво помилятися (лат.).
Позиція податкового органу є зрозумілою: оскільки згідно з поясненнями, наданими керівником «відмовника», який відповідно до реєстраційних документів є засновником та керівником за грошову винагороду та іншу особисту зацікавленість і не займався (не мав наміру займатися) господарською діяльністю, то слід визнати недійсним запис державної реєстрації підприємства через недостовірність даних щодо його засновників та власників. Зазіхнути вони можуть і на реєстрацію платником ПДВ (раніше — скасовували свідоцтва).
На нашу думку, ця позиція не така вже й безглузда, як може здатися на перший погляд. Юридична особа ліквідується, зокрема, за рішенням суду про ліквідацію юридичної особи через допущені при її створенні порушення, які не можна усунути. Звернутися з таким позовом може або учасник юрособи, або відповідний державний орган (п. 2 ч. 1 ст. 110 ЦКУ). Щодо органу Міндоходів, то ПКУ ніби надає йому відповідне право, а саме в підпункті 20.1.37.
Водночас ч. 2 ст. 38 Закону про держреєстрацію передбачає підстави для постановлення судового рішення щодо припинення юрособи, що не пов'язане з банкрутством, зокрема:
— визнання судом недійсною державної реєстрації юридичної особи через допущені при її створенні порушення, які не можна усунути, а також в інших випадках, установлених законом;
— провадження діяльності, що суперечить установчим документам, або такої, що заборонена законом;
— невідповідність мінімального розміру статутного капіталу юридичної особи вимогам закону;
— неподання протягом року органам доходів та зборів податкових декларацій, документів фінансової звітності відповідно до закону;
— наявність у Єдиному державному реєстрі запису про відсутність юридичної особи за вказаним місцезнаходженням.
Проте ми би все-таки дотримувалися позиції, що оцінювати повноваження державного органу слід крізь призму мети і завдань у відповідній сфері, для виконання яких його створено. Тож оскільки державна податкова справа — сфера діяльності контролюючих органів, передбачена ПКУ та іншими актами законодавства України, спрямована на формування і реалізацію державної податкової політики щодо адміністрування податків, зборів, платежів, то навряд чи її можна поширити і на сферу державної реєстрації юросіб. Останньою опікуються органи державної реєстраційної служби.
І, незважаючи на деякі спільні дії під час проведення державної реєстрації юросіб та підприємців (наразі говоримо про реєстрацію платником ПДВ та обрання спрощеної системи оподаткування), все ж таки надати податковим органам право втручатися в роботу держреєстраторів законодавчих підстав немає. Принаймні саме з таких міркувань виходять суди, які в основному відмовляють податковим органам у позовах такого роду.
Так, у мотивувальній частині рішення суди посилаються на те, що порядок проведення державної реєстрації юросіб та фізосіб-підприємців визначений Законом про держреєстрацію та включає, зокрема, перевірку:
— комплектності документів, які подаються державному реєстратору для проведення державної реєстрації;
— повноти відомостей, зазначених у реєстраційній картці;
— документів, які подаються державному реєстратору, на відсутність підстав для відмови у проведенні державної реєстрації.
Перелік підстав для відмови у проведенні державної реєстрації юридичної особи є вичерпним, розширеному тлумаченню не підлягає та будь-якого обов'язку державного реєстратора засвідчувати справжність наміру засновників займатися підприємницькою діяльністю та сплачувати податки не містить.
Запис про проведення державної реєстрації юридичної особи може бути визнаний недійсним у випадках наступного усування обставин, що згідно зі ст. 27 Закону про держреєстрацію були підставою для відмови у державній реєстрації, тобто підстав, які унеможливлюють засвідчення факту створення юридичної особи.1
1 Див. ухвали ВАСУ від 05.03.2013 р. №К-20812/10 (р/н 30862341), від 03.12.2013 р. №К-31849/10 (р/н 36334278), від 05.12.2013 р. №К/800/23303/13 (р/н 36041920), від 08.10.2013 р. №К/9991/8116/11 (р/н 34179646).
Утім, за органами Міндоходів залишиться право на звернення до суду з позовами про припинення юрособи з таких підстав, як неподання протягом року органам доходів та зборів податкових декларацій, документів фінансової звітності відповідно до закону або наявність в Єдиному державному реєстрі запису про відсутність юридичної особи за зазначеним місцезнаходженням. Хоча, як свідчить практика, і в цьому вони нечасто досягають успіхів.
Замість висновків
Незважаючи на досить позитивну картину щодо скасування держреєстрації «відмовника», ми все ж таки вважаємо, що в адміністративних справах, де фігурують матеріали кримінальної справи, адвокатам та представникам важливо переглянути позицію захисту і представлення інтересів юросіб та фізосіб-підприємців. Зокрема, доведеться, можливо, й запитувати кримінальні справи, й допитувати в адмінпроцесі самого керівника підприємства-«відмовника». Хоча реалії життя та судової практики ще не раз можуть внести свої корективи у роботу юристів.
Відповідно до ч. 3 ст. 72 КАСУ, обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо сторони проти цього не заперечують і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання.Тож за умови використання податковими органами під час перевірки (чи після неї — вже в суді) даних протоколів допиту керівників, мабуть, важливо саме у першій судовій інстанції з'ясувати, чи був керівником у періоді, за який проводилася перевірка, саме той керівник, який відмовився від підприємства. Чи придбав він підприємство саме у цьому періоді, а не значно пізніше?Щоб це з'ясувати, слід звернутися до даних ЄДР, де має бути вчинена дата призначення керівника та/або реєстраційна дія зі зміни засновника.
Отже, керівникам підприємств слід відповідальніше ставитися до факту реєстрації своїх підприємств, вчитися провадити господарську діяльність відповідно до закону та відповідати за свої вчинки.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 г. №435-IV.
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»