Наше підприємство на сьогодні частково простоює, відповідно, частина обладнання не використовується. Якщо виробництво зупиняється на 3 — 4 місяці, чи слід проводити консервацію? Чи можна якось уникнути її та далі амортизувати такі ОЗ? Як у податковому обліку відображається консервація ОЗ?
Відразу ж зауважимо: в ПКУ немає прямої вимоги проводити консервацію ОЗ, у разі якщо такий об'єкт протягом певного строку не використовують. Мало того, на нашу думку, такий об'єкт ОЗ можна й далі амортизувати в податковому та бухгалтерському обліку. Адже, згідно з пп. 145.1.2 ПКУ, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при зарахуванні його на баланс і зупиняється на період його виведення з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації). Крім того, у п. 146.18 ПКУ, де зазначено обставини виведення з експлуатації будь-якого об'єкта ОЗ, також не згадуються простої.
Наведені норми ПКУ дають право зробити висновок, що переведення конкретного ОЗ на консервацію — це власне рішення керівництва.
Відповідно, якщо на період простою ОЗ не виводиться з експлуатації чи не консервується, то такий об'єкт і далі можна і треба амортизувати. До речі, у разі застосування виробничого методу амортизації (ч. 5 пп. 145.1.5 ПКУ) нарахування амортизації зупиняється автоматично (бо виробництва немає).
Але тут варто зауважити: оскільки ОЗ, що простоює, не використовують для створення товарів (робіт, послуг), то амортизація за таким об'єктом потрапить не до витрат, які формують собівартість, а до інших податкових витрат. Право на такі витрати дає пп. 138.12.2 ПКУ, де сказано, що до податкових витрат можна віднести «інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». У розділі ІІІ ПКУ немає обмежень на такі випадки, тож суму нарахованої амортизації можна сміливо віднести до інших витрат (пп. 138.12.2 ПКУ). Відображають такі інші витрати в періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ) це буде період нарахування (п. 7 П(С)БО 161).
Проте деякі бухгалтери дотримуються іншої думки: на період простою слід вивести ОЗ з експлуатації або ж провести його консервацію. Аргумент простий — ОЗ, що простоює, не використовується в госпдіяльності. А отже, нараховувати амортизацію в цьому разі не можна — її нарахування зупиняється на період простою ОЗ. Але щоб усе було за законом, факт простою ОЗ треба зафіксувати первинними документами (актом про виведення ОЗ з експлуатації).
Наведений фіскальний підхід теж має право на життя. Мало того, обережним бухгалтерам радимо скористатися саме ним. Адже за несприятливих обставин тимчасовий простій ОЗ (2 — 3 місяці) може затягнутися і на рік. А тоді, найімовірніше, податківці під час перевірки вимагатимуть зняти витрати (амортизацію) за ОЗ, що довгий час не використовували (хоча прямої такої вимоги в ПКУ немає).
Тож, якщо ви обрали консервацію ОЗ на період їх простою, скажемо кілька слів про податковий облік цієї процедури.
Податок на прибуток
Відповідно до п. 2 Положення №11832, консервація основних фондів підприємств — це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш ніж три роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Підставою для консервації ОЗ буде рішення (наказ) платника податку про консервацію (див. п. 7 Положення №1183).
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
2 Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.11.97 р. №1183. Цей документ є обов'язковим лише для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави, а також заснованих на державній власності. А отже, для решти суб'єктів господарювання він має рекомендаційний характер. Проте, на жаль, інших нормативних актів, які б регулювали це питання, немає.
Згідно з п. 144.2 ПКУ, не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на утримання ОЗ, що перебувають на консервації. Відповідно до пп. 138.12.1 ПКУ, це інші витрати.
До податкових витрат відносять лише ті витрати, які підтверджені первинними документами, що засвідчують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІII ПКУ (п. 138.2). Тож факт консервації слід задокументувати. Для цього треба видати наказ керівника про консервацію ОЗ (п. 146.18 ПКУ). Крім того, скласти Акт про тимчасове виведення основних фондів з виробничого процесу та їх консервацію за формою додатка 1 до Положення №1183 (див. п. 10 Положення №1183), де й будуть показані витрати на таку консервацію. На жаль, інших форм немає, тому варто скористатися саме цією.
Якщо в період консервації будуть понесені додаткові витрати, то і їх потрібно документувати, наприклад, із допомогою актів. Уважний читач зазначить, що про затрати на саму процедуру консервації в ПКУ нічого не сказано. На нашу думку, такі витрати все-таки мають право потрапити до податкових завдяки пп. 138.12.2 ПКУ. Цей пункт говорить, що до складу інших витрат, зокрема, включаються інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ ПКУ не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат. У декларації з податку на прибуток (форма якої затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872) такі витрати показують у рядку 06.4.43 додатка ІВ.
Тож понесені витрати на консервацію та витрати на утримання ОЗ, що перебувають на консервації, потраплять до податкових як інші витрати. Адже такі витрати спрямовані на те, щоб надалі такий ОЗ можна було використовувати в госпдіяльності (для отримання доходу). Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).
Як ми вже зазначали в першій частині статті, нарахування амортизації ОЗ зупиняється на період консервації такого об'єкта (з місяця, наступного за місяцем консервації ОЗ, див. пп. 145.1.2 ПКУ).
Податок на додану вартість
Попри той факт, що ОЗ у періоді консервації фактично не використовуватимуть у госпдіяльності та оподатковуваних операціях, все-таки підприємство їх не почало застосовувати в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, або в операціях, що не є об'єктом оподаткування, чи операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ПКУ та міжнародних договорів (угод). Тож, вважаємо, право на ПК з ПДВ у платника ПДВ в ситуації, коли ОЗ передають на консервацію, не зникає, і, ясна річ, не виникає обов'язку нараховувати ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ. Адже такий об'єкт ОЗ не почав використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях чи в негосподарській діяльності.
Хоча період консервації важко назвати періодом, коли ОЗ безпосередньо використовують у госпдіяльності. Але все ж таки консервація ОЗ спрямована саме на зберігання ОЗ з можливістю подальшого відновлення їх функціонування (п. 2 Положення №1183). Тимчасово законсервований ОЗ надалі передбачається повноцінно використовувати в госпдіяльності та в оподатковуваних операціях.
Крім того, витрати на саму консервацію та на утримання таких ОЗ відносять до податкових витрат, а це може бути додатковим доказом, що консервація ОЗ здійснюється в межах госпдіяльності. А якщо так, то й суми ПДВ, сплачені, приміром, у складі витрат на утримання таких ОЗ, можна відносити до ПК з ПДВ. Адже все ж таки передбачається, що після завершення консервації такий об'єкт ОЗ застосовуватимуть, як і доти, і в госпдіяльності, і в оподатковуваних операціях.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»