За кримінальною схемою у нас викрадено товари. Тобто ми відвантажили товар фірмі-покупцю через автоперевізника (підприємство на ЄП). Як потім з'ясувалося, перевізник був фіктивний і після завантаження товару в автомобіль зник разом із товаром. Фактично товару покупець так і не отримав (і право власності на товар до покупця не перейшло). Як діяти в такій ситуації власнику товару і чи слід визнавати дохід та ПЗ з ПДВ?
Встановлення факту крадіжки
Дізнавшись (або маючи підозру) про факт крадіжки, слід відразу повідомити правоохоронні органи та очікувати візиту слідчо-оперативної групи, яка проведе опитування свідків і огляд місця подій. При цьому потерпіле підприємство (а саме його керівник чи інша уповноважена особа) в довільній формі подає заяву (повідомлення) про злочин до місцевого органу внутрішніх справ. Згідно зі ст. 25 КПК прокурор, слідчий зобов'язані в межах своєї компетенції розпочати досудове розслідування в кожному випадку безпосереднього виявлення ознак кримінального правопорушення (за винятком випадків, коли кримінальне провадження може бути розпочате лише на підставі заяви потерпілого) або в разі надходження заяви (повідомлення) про вчинення кримінального правопорушення, а також вжити всіх передбачених законом заходів для встановлення події кримінального правопорушення та особи, яка його вчинила.
Попри те, що підприємству відомо з первинних документів про відвантаження та про те, які саме товари зникли, за законом треба одразу ж після надходження інформації про крадіжку провести інвентаризацію. Адже цього вимагають пп. «г» п. 3 Інструкції №69 та п. 12 Порядку №419. Навіть у тій ситуації, що розглядається в статті, в такій вимозі є певна логіка — адже за наслідками інвентаризації може з'ясуватися, що власник товарів, наприклад, відвантажив товари не в повному обсязі, або ж буде встановлено факт зловживання посадовими особами підприємства.1
1 Правила проведення інвентаризації в цій статті ми не розглядаємо, але пригадати їх можна, зазирнувши до «ДК» №47/2012 та «ДК» №48/2012.
Результати інвентаризації відповідна комісія повинна показувати в інвентаризаційних описах. Рекомендуємо для цього скористатися Інвентаризаційним описом товарно-матеріальних цінностей за формою №М-21, затвердженою наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193. Також (у частині, що не суперечить формі №М-21) можна застосовувати і форму Інвентаризаційного опису №инв-3, затверджену Постановою №241. Про це зауважили спеціалісти Держкомстату в листі від 15.07.2010 р. №14/2-18/72 (див. «ДК» №38/2010). Перевага цієї форми в тому, що до неї вже включено текст розписок матеріально відповідальної особи, а тому у разі застосування форми №инв-3 її вже не треба буде оформлювати окремим документом.
Ще можна скористатися такими формами, як Інвентаризаційний ярлик (ф. №инв-2) та Інвентаризаційний опис товарів, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання (ф. №инв-5). Ці дві форми затверджені згаданою вже нами Постановою №241. Інвентаризаційний ярлик (ф. №инв-2) варто використовувати у тих випадках, коли через організаційні особливості на підприємстві не можна підрахувати одночасно всі ТМЦ і занести їх до Інвентаризаційного опису. А Інвентаризаційний опис товарів, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання (ф. №инв-5), використовується для інвентаризації залишків товарів на відповідальному зберіганні. Адже якщо виявлено крадіжку, слід перевірити наявність у місцях зберігання не лише власних товарів, а й прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання. Його першу частину складають на підприємстві, а другу — вже після перевірки наявності переданих ТМЦ іншим особам згідно з договорами.
Потім Інвентаризаційний опис, підписаний головою та членами інвентаризаційної комісії, а також матеріально відповідальною особою, передають до бухгалтерії підприємства.
Результати інвентаризації наводять у Відомості результатів інвентаризації (додаток 3 до Інструкції №69). Крім того, комісія складає протокол інвентаризаційної комісії (п. 11.4 та пп. «б» п. 11.12 Інструкції №69).
Оскільки товар так і не було отримано (прийнято) покупцем, то в цьому випадку такий товар за обліковими даними залишається на складі, а за фактом — його там уже немає. Отже, є документально підтверджена недостача. І якщо правоохоронні органи це підтвердять, то причиною недостачі буде встановлено крадіжку.
Також дані про те, скільки саме було викрадено товарів, і сам засвідчений факт їх крадіжки буде встановлено слідчими МВС України. І вже виходячи з таких показників (документально оформлених слідчими та зафіксованих відповідними документами по підприємству) варто буде відображати в обліку таку специфічну операцію.
Розмір завданої шкоди
У статті 135-3 КЗпП сказано, що розмір заподіяної підприємству (установі, організації) шкоди визначається за фактичними втратами, на підставі даних бухгалтерського обліку, виходячи з балансової вартості (собівартості) матцінностей за мінусом зносу згідно з обліком (у випадку з ОЗ). Але у разі розкрадання, недостачі, умисного знищення або умисного зіпсуття матцінностей розмір шкоди визначається за цінами, що діють у конкретній місцевості на день відшкодування шкоди. У цій самій статті зазначено, що законодавством може бути встановлено окремий порядок визначення розміру шкоди, що підлягає покриттю, в т. ч. у кратному обчисленні, заподіяної підприємству, установі, організації розкраданням, умисним зіпсуттям, недостачею або втратою окремих видів майна та інших цінностей, а також у тих випадках, коли фактичний розмір шкоди перевищує її номінальний розмір.
Але ст. 135-3 КЗпП регулює питання саме трудових відносин. Тобто ця стаття визначає в чинному законодавстві порядок встановлення розміру збитків, завданих підприємству його працівниками. І застосовувати її можна лише в тому разі, якщо слідство доведе, що співучасниками крадіжки були працівники підприємства. Якщо ж крадіями були сторонні особи, то власник товарів має право на їх повернення, а також на відшкодування матеріальної шкоди в результаті порушення його цивільного права згідно зі ст. 22 ЦКУ.
Встановити розмір шкоди, яка підлягає відшкодуванню, покликаний Порядок №116. Так, у ньому наголошено, що він встановлює механізм визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей (крім дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей). Розмір матеріальних збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки. Якщо внаслідок проведеної оцінки і відшкодування знайденими винними особами у підприємства щось залишиться після покриття власних збитків за фактичними витратами на відновлення пошкоджених або придбання нових матцінностей та вартості робіт з їх відновлення, то цей залишок слід перерахувати до бюджету, як цього вимагає п. 10 Порядку №116.
Податковий облік
Податок на прибуток
Відразу постає закономірне запитання: чи потрібно визнавати дохід та відповідно витрати в ситуації, коли товар було відвантажено, але він так і не потрапив до замовника в зв'язку з його викраденням?
Як сказано в п. 137.1 ПКУ, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцю права власності на такий товар. Згідно з п. 138.4 ПКУ, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Оскільки в ситуації, яку ми розглядаємо, товар фактично так і не був отриманий замовником, говорити, що до нього перейшли права власності на такий товар, немає підстав. А отже, ані доходів, ані витрат (за правилами п. 138.4 ПКУ) постачальник не визнає.
Чи можна віднести до витрат вартість викраденого товару за іншими нормами ПКУ? Ні. Адже, як сказано в п. 140.3 ПКУ, до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат. І це логічно, адже до податкових витрат не включають витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності (пп. 139.1.1 ПКУ). А господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ). Оскільки крадіжка товару не спричинює отримання доходу, то витрати на придбання/виготовлення таких товарів не пов'язані з госпдіяльністю підприємства і не включаються до податкових витрат підприємства.
Якщо за результатами розслідування товар повернуть, то, звичайно, цей факт ніяк не відобразиться у податковому обліку. Якщо ж буде встановлено винну особу і вона відшкодує прямі витрати/збитки (якщо товар повернути неможливо), то в цьому разі не треба буде визнавати доходу: таке право передбачено пп. 136.1.5 ПКУ.
Якщо при отриманні відшкодування за викрадений товар у вас виникла додатна різниця між сумою фактичних збитків та оціночною вартістю викрадених ТМЦ (відповідно до оцінки та Порядку №116), то така додатна різниця, як зазначено вище, не належить СГД і має потрапити до бюджету. А отже, така сума не потрапить до доходу підприємства.
Податок на додану вартість
Об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України (пп. «а» п. 185.1 ПКУ).
У загальному випадку датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):
— дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
— дата відвантаження товарів.
Відповідно до п. 188.1 ПКУ, базу оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначають виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижчої від звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 ПКУ) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Оподаткування ПДВ у ситуації, яку ми розглядаємо в статті, залежатиме від того, був аванс чи ні. Якщо аванс був, то ПЗ з ПДВ, без сумніву, слід визнати на суму авансу в момент отримання коштів від покупця.
Якщо ж авансу не було, а відвантажений товар так і не дійшов до замовника через крадіжку і переходу права власності на такий товар до покупця фактично не відбулося, то поставка товару у визначенні, встановленому пп. 14.1.191 ПКУ, не відбулася. А отже, не потрібно й нараховувати ПЗ з ПДВ за датою відвантаження товару (якщо це була перша подія). Крім того, постачальник все-таки нарахує ПЗ з ПДВ, але з іншої причини.
Відомо, що право на ПК з ПДВ, підтверджене відповідно до вимог ПКУ, виникає лише якщо товари/послуги використовуються (або передбачається, що вони будуть використані) в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ). Як ми вже зазначали, господарська діяльність — це діяльність особи, спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ).
Якщо під час придбання/виготовлення товарів постачальникам було сплачено ПДВ і передбачалося, що їх буде використано в оподатковуваних операціях і в господарській діяльності підприємства, то підприємство — платник ПДВ, найімовірніше, скористався правом на ПК з ПДВ. Але сталася крадіжка, і якщо товар не буде повернуто, то підприємство — власник товару не використає його в госпдіяльності та в оподатковуваних операціях. Тож на дату, коли буде встановлено, що товар не буде використано в госпдіяльності і в оподатковуваних операціях, згідно з п. 198.5 ПКУ платник ПДВ, який скористався правом на ПК з ПДВ при придбанні цього товару, зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ. Дата нарахування ПЗ з ПДВ визначається в такому разі за первинними та підтвердними документами, зокрема відповідними висновками слідчих МВС. При такому нарахуванні ПЗ з ПДВ треба виписати ПН.
До речі, часто платники ПДВ нараховують таке ПЗ з ПДВ на дату встановлення крадіжки і відповідного списання зниклих товарів за баланс згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (див. нижче). Це не заборонено і не буде помилкою, адже те, чи будуть певні товари використовуватися надалі в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, чи ні, вирішувати самому власнику товарів — платнику ПДВ. Тобто такий платник податку має право змінювати планований напрям використання товарів (доки він розпоряджається ними) і таким чином регулювати дату нарахування ПЗ з ПДВ.
Згідно з п. 189.1 ПКУ, якщо ми використовуємо товари не в господарській діяльності (оподатковуваних операціях), база оподаткування визначається виходячи з вартості їх придбання.
У разі якщо на отриманий від покупця аванс підприємство не має товарів, щоб їх відвантажити, і договір із покупцем буде розірвано, а аванс повернуто, підприємство датою повернення такого авансу відкоригує раніше визнані ПЗ з ПДВ. Адже, згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають коригуванню. Для цього продавець випише РК до раніше наданої ПН на дату фактичного повернення авансу за товар на суму такого повернення.
Бухгалтерський облік
Попри факт відвантаження товару на адресу покупця, цю операцію в обліку відображати, на нашу думку, не потрібно. Адже отримання покупцем товару і переходу на нього права власності так і не відбулося — сталася крадіжка. А отже, саме її і слід відобразити.
Виявлені збитки зазвичай відображають за балансом, а саме на рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей» (п. 27 П(С)БО 9). На цьому рахунку вартість знищених (зіпсованих) товарів обліковують доти, доки не буде виявлено винуватця, або ж до закінчення терміну позовної давності (три роки).
Понесені втрати від крадіжки показують як інші витрати на дебеті субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» за фактичною собівартістю. Якщо ж підприємство товари в обліку показує за цінами продажу, то слід списати і суму торгової націнки, яка припадає на викрадені товари, зіпсовані запаси або на забраклі. А суму націнки списують проведенням Д-т 285 «Торгова націнка» К-т 282 «Товари в торгівлі».
Згідно з п. 1.3 Інструкції №141, суми нарахованого ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ на вартість знищених товарів включають до витрат, а саме на дебет субрахунка 977.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- КПК — Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 р. №4651-VI.
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419.
- Порядок №116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. №116.
- Постанова №241 — Постанова Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241 «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій».
- Інструкція №69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну України від 11.08.94 р. №69.
- Інструкція №141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. №141.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»