Якщо товар поставляється в будь-якій тарі (ящики, бочки, контейнери тощо), виникає необхідність окремого обліку такої тари. Про особливості договірних відносин щодо тари та її обліку піде мова в цій статті.
Правові основи
Згідно зі ст. 685 ЦКУ продавець зобов'язаний передати покупцю товар у тарі і (або) в упаковці, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу або не випливає з суті зобов'язання.
Визначення термінів
Упаковка — технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень.
Тара — основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару.
Пункт 2 Порядку №224
Тара багаторазового використання — це спеціалізовані контейнери, тара-обладнання, універсальні контейнери (ящики, бочки) тощо. Відносини відправників та одержувачів продукції і товарів щодо застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання регулюють, зокрема, Правила №15.
Згідно з п. 3 Правил №15, після звільнення від продукції і товарів усі види засобів упаковки багаторазового використання повинні бути повернені постачальникові в обов'язковому порядку, якщо інше не передбачено Правилами №15 або договором. ВАСУ в роз'ясненні від 30.03.93 р. №01-6/368 зазначив, що всі питання застосування, обігу та повернення засобів упаковки, в т. ч. майнової відповідальності (штрафів) за порушення зобов'язання щодо цих засобів, повинні регулюватися договором. Якщо ці питання в договорі не будуть врегульовані, постачальник не матиме підстав для задоволення вимог, пов'язаних зі сплатою штрафів за порушення термінів повернення упаковки багаторазового використання.
Облік придбання тари у постачальника
Бухгалтерський облік
Підприємства можуть самостійно встановлювати критерії для віднесення в бухгалтерському обліку матеріальних активів до складу основних засобів, це також стосується і тари. Якщо тара використовується понад один рік, то власник відносить її до необоротних активів. Також важливим є встановлений власником вартісний критерій. Якщо одиниця тари коштує менше ніж прийнятий критерій, така тара обліковується у складі малоцінних необоротних матеріальних активів. Якщо одиниця тари відповідає вартісному критерію, вона включається до складу інших необоротних матеріальних активів як інвентарна тара (пп. 5.2.5 П(С)БО 7). Якщо вартісний критерій у бухобліку відрізняється від цього показника в податковому обліку (2500 грн згідно з пп. 14.1.138 ПКУ), то через це уможливлюється різна класифікація тари в бухгалтерському та податковому обліку і відповідно виникають відмінності між бухгалтерським та податковим обліком.
Облік наявності та руху інвентарної тари ведуть на субрахунку 115 «Інвентарна тара», якщо тара — ОЗ, і на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», якщо тара обліковується як МНМА.
Витрати підприємства на придбання або самостійне виготовлення тари відображають на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».
Введення в експлуатацію інвентарної тари показують за дебетом субрахунка 115 за її первісною вартістю.
Складові первісної вартості тари
Первісна вартість тари складається з таких витрат:
суми, що сплачуються постачальникам тари, без урахування ПДВ;
суми ввізного мита, якщо тара була імпортована;
суми ПДВ, сплачені постачальникові або при імпорті тари, якщо вони не відшкодовуються підприємству (актуально для СГД — неплатників ПДВ);
витрати зі страхування ризиків доставки тари до місця її використання;
витрати на транспортування тари до місця її використання;
інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням тари до стану, в якому вона придатна для використання за призначенням.
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 7
Податковий облік
У податковому обліку тару відносять до групи 14 основних засобів з мінімально допустимим терміном корисного використання 6 років (п. 145.1 ПКУ). Така тара амортизується за одним із методів, зазначених у пп. 145.1.6 ПКУ, — прямолінійним або виробничим. Якщо вартість одиниці тари менша за 2500 грн, то в податковому обліку таку тару включають до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11). Пунктом 145.1 ПКУ для таких активів не встановлено мінімально допустимого терміну корисного використання, а амортизація нараховується згідно з пп. 145.1.6 ПКУ — в першому й останньому місяці використання списують по 50% їх вартості або всі 100% списують у першому місяці використання.
Первісну вартість придбаної тари в податковому обліку формують із тих самих складових, що і в бухгалтерському обліку (виходячи з п. 146.5 ПКУ). Якщо інвентарна тара виготовлялася самостійно, то її первісна вартість складається зі всіх виробничих витрат, пов'язаних з її виготовленням та введенням в експлуатацію. Якщо СГД — платник ПДВ, то суми сплаченого ПДВ при виготовленні тари не включаються до її первісної вартості (п. 146.6 ПКУ).
Питання обороту тари між постачальником та покупцем
Якщо інвентарна тара відповідно до договору або законодавства підлягає поверненню постачальникові, то вона називається поворотною. При цьому потрібно враховувати відмінність між тарою, визначеною індивідуальними ознаками, і тарою, визначеною родовими ознаками (ст. 184 ЦКУ). Тара, визначена індивідуальними ознаками, є незамінною. Наприклад, контейнер, що має індивідуальний інвентарний номер, за яким його можна ідентифікувати, вважається річчю незамінною, і при обігу такого контейнера між постачальником та покупцями слід враховувати той факт, що покупець зобов'язаний буде повернути саме цю одиницю тари із зазначеним інвентарним номером. Тара, що має лише родові ознаки, є взаємозамінною. Така тара, як пластикові або дерев'яні ящики, піддони, бочки тощо, визначається, як правило, родовими ознаками. Окремі предмети такої тари не мають інвентарних номерів або інших індивідуальних ознак, і вони є замінними. Якщо у покупця будуть зіпсовані або загублені окремі предмети, він завжди може їх замінити іншими, з такими самими родовими ознаками, щоб повернути постачальникові.
Другий важливий чинник — перехід права власності на тару від постачальника до покупця. Якщо використовується тара, визначена індивідуальними ознаками, то в цьому разі в договорі краще обумовити, що право власності на неї від постачальника до покупця не переходить. Тоді покупець змушений буде повернути постачальникові саме той предмет тари, який він від нього отримав, а не інший такий самий. Якщо використовується тара, визначена родовими ознаками, то зручніше передавати її у власність покупця, і це теж потрібно обумовити в договорі. У цьому разі покупець зобов'язаний повернути постачальникові не саме ту тару, яку отримав, а таку саму кількість такої самої тари.
Щоб контролювати рух такої тари між постачальником та покупцем, доцільно забезпечувати зобов'язання покупця заставою (ст. 546, ст. 572 ЦКУ). У договорі можна встановити, що за поворотну інвентарну тару багаторазового використання, що поставляється разом із продукцією (товарами), покупець повинен передати в заставу постачальникові певну суму грошей. Найчастіше ця сума залежить від кількості тари, що перебуває в обігу між постачальником та покупцем. Тоді вона буде не лише поворотною, а ще й заставною. Після того як покупець поверне заставну інвентарну тару постачальникові, постачальник повертає такому покупцеві кошти, що перебували в заставі.
Облік поворотної тари без переходу права власності
У бухгалтерському обліку поворотну тару, що передається покупцю без переходу права власності, обліковують у складі активів постачальника, на її вартість нараховують амортизацію в загальному порядку. До субрахунка 115 можна відкрити субрахунки другого порядку, наприклад: 115/1 «Інвентарна тара, що перебуває в експлуатації» і 115/2 «Інвентарна тара, що перебуває у покупця і підлягає поверненню», — або організувати аналітичний облік у необхідних розрізах.
Покупець веде облік поворотної тари на субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари, в розрізі постачальників-власників, видів тари і місць її зберігання.
У податковому обліку передача поворотної тари без переходу права власності не є постачанням, тож ані доходи, ані витрати в обліку з податку на прибуток у сторін у зв'язку з такою передачею не виникають.
Проте в обліку ПДВ є особливості, встановлені п. 189.2 ПКУ. Вартість тари, визначена за умовами договору як поворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. При постачанні товару (продукції) разом із поворотною тарою ПДВ оподатковується лише вартість самого товару. Тож з метою застосування п. 189.2 ПКУ важливо, щоб умову повернення тари було прямо передбачено в договорі. Проте вартість поворотної (заставної) тари відображають у розділі II податкової накладної в графі 12 та включають до загальної суми коштів, що підлягають сплаті (п. 15 Порядку №10).
У Реєстрі виданих і отриманих податкових накладних1 (далі — Реєстр) вартість поворотної тари й у постачальника, і у покупця товару не відображається. При заповненні розділу I Реєстру обсяги постачання товарів, зазначені в розділі I податкової накладної, записують у колонці 8, і суми ПДВ, зазначені в розділі III податкової накладної, — в колонці 9. Загальну суму постачання товарів, включаючи ПДВ, постачальник визначає в колонці 7 розділу I Реєстру як суму колонок 8 і 9, що не містять вартості поворотної (заставної) тари. При заповненні покупцем розділу II Реєстру обсяги придбання товарів, зазначені в розділі I податкової накладної, записуються в колонці 9 (11, 13) і суми ПДВ, зазначені в розділі ІІІ податкової накладної, — в колонці 10 (12, 14). Загальну суму придбання, включаючи ПДВ, постачальник визначає в колонці 8 розділ II Реєстру як суму колонок 9 (11, 13) і 10 (12, 14), які також не містять вартості поворотної тари. У декларації з ПДВ вартість поворотної тари також не показують.
1 Форму Реєстру затверджено наказом Міндоходів від 25.11.2013 р. №708.
У разі якщо покупець з якоїсь причини в строк понад 12 календарних місяців з моменту отримання поворотної тари не поверне її постачальникові, йому доведеться включити вартість такої тари до бази оподаткування ПДВ. Яка саме вартість тари мається на увазі, п. 189.2 ПКУ не уточнює. На нашу думку, швидше за все це буде заставна вартість тари, яка була сплачена постачальнику. У зв'язку з цим покупець повинен виписати податкову накладну в двох примірниках, які залишаються у нього (тип причини не зазначає згідно з п. 10 Порядку №10). У декларації з ПДВ таку операцію відображають у рядку 1. Щодо постачальника, то неповернення тари в 12-місячний строк не впливає на його ПДВ-облік.
У постачальника на вартість поворотної (заставної) тари зобов'язання з ПДВ не нараховують за жодних обставин (незалежно від того, чи повернув її покупець).
Облік поворотної тари з переходом права власності
Як правило, за такою схемою передається тара, яка наділена родовими ознаками та не є інвентарною (тобто не обліковується як ОЗ). Наприклад, часто за такою схемою здійснюється оборот пластикових та дерев'яних ящиків, піддонів, пластикових ємностей та ін. В договорі на постачання товару має бути передбачено, що товар передається у тарі, яка переходить у власність покупця. Разом з тим у договорі обов'язково потрібно зазначати, що покупець зобов'язаний повернути продавцю таку саму кількість тари такого самого виду і такої самої якості. Якраз наявність цього застереження і зумовлює особливості обліку зворотної тари, на яку переходить право власності до покупця. Покупець отримує тару у власність, але одночасно він тепер зобов'язаний повернути продавцю таку саму кількість тари такої самої якості.
Відповідно, в бухобліку продавця не визнається дохід, а в бухобліку покупця не відображаються витрати на придбання тари. Замість цього у контрагентів коригується кількість тари та суми взаємної заборгованості — на вартість такої тари.
Оскільки у випадках, що розглядаються, передання певних одиниць тари завжди супроводжується виникненням зустрічного зобов'язання щодо повернення інших одиниць тари такої самої кількості і такої самої якості, то щодо цих операцій встановлено окремі правила оподаткування ПДВ. І тільки оподаткування податком на прибуток ведеться за загальними правилами. А тепер про все це докладніше.
У бухгалтерському обліку поворотна тара, за якою переходить право власності, списується зі складу активів постачальника одночасно зі збільшенням дебіторської заборгованості (Д-т 377 — К-т 284), а у покупця -збільшує вартість активів одночасно зі збільшенням кредиторської заборгованості (Д-т 284 — К-т 685). У цій ситуації дохід у постачальника не виникає, бо збільшення економічних вигід не відбувається: після закінчення заздалегідь обумовленого терміну покупець зобов'язаний повернути тару, а постачальник, своєю чергою, — суму застави.
Податковий облік. Якщо право власності на поворотну тару переходить до покупця, то з позиції ПКУ така операція є звичайним продажем (пп. 14.1.202 ПКУ). Тож постачальник зобов'язаний згідно з п. 137.1 ПКУ на дату переходу до покупця права власності на таку тару відобразити доходи за вартістю тари, одночасно включивши її собівартість до складу витрат. Покупець отримає право на витрати, але тільки в тому звітному періоді, в якому будуть визнані доходи від реалізації такої тари (п. 138.4 ПКУ). А цей момент реалізації настане при поверненні тари назад постачальникові. Одночасно покупець відобразить і доходи в податковому обліку.
Облік ПДВ у разі переходу права власності на тару ведуть так само, як і в разі обігу тари без переходу права власності на неї, бо діє спеціальна норма п. 189.2 ПКУ: податкове зобов'язання з ПДВ не виникає (ані у продавця товарів, ані у покупця), якщо тару повернули протягом 12 календарних місяців з моменту її отримання. Для застосування п. 189.2 ПКУ важливим є те, що тара визначена як поворотна, а перехід права власності на тару тут ролі не відіграє.
Облік заставних коштів за поворотну тару
У бухгалтерському обліку постачальника отримана застава збільшує кредиторську заборгованість перед покупцем. Кошти, передані (отримані) на забезпечення повернення тари (гарантії покупця на повернення тари), постачальник відображає на рахунку 31 «Рахунки в банках» і субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») в розрізі контрагентів та договорів (пп. 6.5 п. 6 Методрекомендацій №2). Суму застави також обліковують за балансом на рахунку 06 «Гарантії і забезпечення отримані».
Покупець збільшує свою дебіторську заборгованість перед постачальником на суму застави в бухгалтерському обліку (Д-т 377 — К-т 311). Водночас суму застави показує на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».
У податковому обліку операції зі сплати і повернення застави не мають наслідків для сторін: ані у продавця, ані у покупця доходів і витрат з податку на прибуток не виникає. До бази оподаткування ПДВ суми застави теж не включають, бо операція з її надання не вважається постачанням (див. також лист ДПАУ від 17.03.2011 р. №7402/7/16-1517-15).
Якщо тару не повернуть і її вартість буде покрита за рахунок застави, то облік цієї операції залежить від того, чи був перехід права власності на тару. Якщо був, то доходи і витрати в податковому обліку вже були відображені при передачі тари покупцю, а якщо ні, то доходи і витрати відображають у момент зарахування застави у рахунок вартості тари, в податковому обліку показується стандартна операція купівлі-продажу тари.
Єдиний податок
Оскільки заставні кошти не є доходом, а виконують роль забезпечення зобов'язань покупця, їх не включають до бази оподаткування єдиним податком у продавця — платника ЄП. У разі неповернення тари, на думку автора, платник ЄП повинен визнати дохід у сумі, що дорівнює вартості неповерненої та забезпеченої заставою тари. Прямої норми в ПКУ на цей нестандартний випадок немає, тож ми рекомендуємо звернутися за індивідуальною податковою консультацією до органу Міндоходів згідно зі ст. 52 ПКУ.
Можливий і фіскальний варіант виходу з цієї ситуації: платник ЄП може визнати доходи на суму отриманих заставних коштів, а під час їх повернення виключити відповідну суму з доходу на підставі пп. 5 п. 292.11 ПКУ.
Штраф
Якщо покупець не дотримує терміну повернення тари за договором, то йому можуть загрожувати штрафні санкції. Наприклад, у договорі сторони можуть встановити штрафні санкції за невчасне повернення тари у вигляді відсотка від вартості поворотної тари за кожен день прострочення або фіксованої суми. Штрафні санкції за невчасне повернення багатооборотної тари встановлені в п. 95 Правил №15. У податковому обліку згідно з пп. 135.5.3 ПКУ суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або за рішенням суду, включають до складу інших доходів на дату їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ). У декларації з податку на прибуток ці суми відображають у рядку 03, з розшифруванням у рядку 03.8 додатка ІД до декларації. У покупця витрати на сплату штрафів та/або неустойки чи пені не відображають у податковому обліку згідно з пп. 139.1.11 ПКУ. ПДВ на суми штрафу не нараховується, бо штрафні санкції не є об'єктом для оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ).
Слід мати на увазі, що сума застави, яку покупець залишає за тару, і штрафні санкції за невчасне повернення тари — це різні платежі. Штраф застосовується при невчасному поверненні тари, а застава залишається у розпорядженні постачальника, якщо тара не буде повернена зовсім1.
1 Докладніше про господарські санкції «ДК» писав у №19/2013.
У бухгалтерському обліку у постачальника суми нарахованої неустойки включають до складу інших операційних доходів та відображають на субрахунку 715 «Отримані штрафи, пеня, неустойки». Для боржника визнана неустойка буде іншими операційними витратами на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойки».
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. №2.
- Порядок №10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10.
- Порядок №224 — Порядок збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затверджений наказом Мінекономіки та з питань європейської інтеграції України від 02.10.2001 р. №224.
- Правила №15 — Правила застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання на Україні, затверджені наказом Міндержресурсів України від 16.06.92 р. №15.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»