Деякі підприємства за родом своєї діяльності часто приймають відряджених працівників інших підприємств. Підприємство, що приймає, може надавати їм житло, яке перебуває в його власності, або орендувати його спеціально з цією метою. У цій статті розглянемо забезпечення житлом відряджених працівників інших підприємств.
Витрати на утримання власного житла
Будь-яке підприємство може мати у власності житлову нерухомість (зокрема будинок чи квартиру). Отримати право власності на таку нерухомість воно може у такий спосіб:
— внесення житлової нерухомості до статутного капіталу;
— придбання в результаті купівлі-продажу;
— придбання в результаті обміну на іншу нерухомість чи інше майно;
— у результаті безоплатної передачі;
— у результаті інших договорів, що передбачають перехід права власності на нерухомість.
У бухобліку таке житло є основним засобом за визначенням, наданим у п. 4 П(С)БО 7, і належить до групи «будинки» (навіть квартира як частина будинку) згідно з пп. 5.1.3 П(С)БО 7.
Придбане за плату або самостійно побудоване житло визнається активом за його первісною вартістю. Склад витрат, що включаються до первісної вартості, визначено в п. 8 П(С)БО 7. У податковому обліку первісна вартість придбаного за плату або побудованого житла формується так само, як і в бухгалтерському (п. 146.5 ПКУ). Формування первісної вартості житла, внесеного до статутного капіталу, ведеться згідно з п. 10 П(С)БО 7, а в податковому обліку — згідно з п. 146.8 ПКУ. Амортизація житла в бухгалтерському обліку нараховується згідно з пунктами 22 — 30 П(С)БО 7, а в податковому — за нормами статей 145 — 146 ПКУ.
Проте з огляду на те що, як правило, діяльність відряджених осіб пов'язана з господарською діяльністю підприємства, вважаємо, що амортизацію такого житла й витрати на його утримання можна списувати в бухгалтерському обліку до складу інших витрат операційної діяльності згідно з п. 20 П(С)БО 16 (субрахунок 949).
Що стосується податкового обліку, то вважаємо, що з тієї самої причини амортизацію житла можна віднести до складу інших операційних витрат згідно з абз. «в» пп. 138.10.4 ПКУ, оскільки жодних прямих обмежень у ПКУ з цього приводу немає, а цей підпункт містить невиключний перелік інших операційних витрат. Згідно з п. 138.2 ПКУ використання житла у межах господарської діяльності має бути підтверджене первинними документами, які свідчать про результати роботи працівників, що приїхали у відрядження, а також про домовленості з їхнім роботодавцем про забезпечення їх житлом. Таким же чином обліковуються і витрати на утримання житла, поточні ремонти (з урахуванням 10-відсоткового ліміту, передбаченого п. 146.12 ПКУ) та оплату комунальних послуг.
Проте можливий і протилежний підхід. Згідно з пп. 139.1.1 ПКУ, витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб не включаються до складу податкових витрат. Оскільки фізичні особи — відряджені працівники інших роботодавців, то надання їм безкоштовного житла стороннім підприємством можна розцінити як фінансування їхніх особистих потреб, оскільки про їхнє житло повинен був подбати роботодавець, який їх відряджав (ст. 121 КЗпП).
Як завжди, у разі коли є альтернатива — визнавати податкові витрати чи ні, вибір залишається за платником податків. Також можна скористатися нормами статей 52 і 53 ПКУ і звернутися до органу Міндоходів по індивідуальну консультацію.
Операцію з постачання житла звільнено від ПДВ згідно з пп. 197.1.14 ПКУ, тому податкового кредиту при купівлі житла, як правило, немає. Винятком є лише операція з першого постачання житла, побудованого без залучення державних коштів. Якщо підприємство придбаває житло саме в результаті першого постачання, що оподатковується ПДВ, то відповідь на запитання про податковий кредит з ПДВ є аналогічною до відповіді на запитання про податковий облік витрат на утримання житла та його амортизації: якщо підприємство вирішило, що надання житла відрядженим працівникам пов'язане з господарською діяльністю та операціями, що оподатковуються ПДВ, воно визнає як витрати, так і податковий кредит. При протилежному рішенні — навпаки. Підставою для такої позиції є п. 198.3 ПКУ, згідно з яким податковий кредит визнається у зв'язку з придбанням основних засобів для використання для здійснення оподатковуваних ПДВ операцій у господарській діяльності платника ПДВ.
Нагадаємо, що житлова нерухомість, яка перебуває у власності підприємства, є об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно згідно зі ст. 265 ПКУ. Докладніше про податок на нерухомість з юридичних осіб «ДК» писав у №5/2014.
Витрати на оренду житла
Житло може орендуватися як у його власника, так і за його згодою в іншого орендаря. Підприємство сплачує орендодавцю/суборендодавцю орендну плату за угодою оренди/суборенди.
Якщо стороною договору оренди — одержувачем орендної плати є фізособа, яка не зареєстрована як приватний підприємець (або зареєстрована, але за цим договором виступає як фізособа без підприємницького статусу), підприємство-орендар є податковим агентом такої фізособи на підставі пп. 170.1.2 ПКУ. При цьому об'єкт оподаткування визначається у розмірі фактичної орендної плати, зазначеному в договорі оренди, але не меншому за мінімальну суму орендного платежу за повний або неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається органами місцевого самоврядування за Методикою №1253. Якщо мінімальну вартість не встановлено або не опубліковано до початку звітного (податкового) року, то об'єкт оподаткування визначається виходячи з фактичного розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди. ПДФО з орендної плати утримується з її суми під час її сплати орендодавцеві згідно з пп. 170.1.4 ПКУ. Якщо орендна плата сплачується з поточного рахунка орендаря, то податок сплачується до бюджету одночасно зі сплатою орендної плати згідно з пп. 168.1.2 ПКУ. Якщо ж орендна плата сплачується з каси або в негрошовій формі, то податок сплачується до бюджету не пізніше ніж наступного банківського дня — пп. 168.1.4 ПКУ.
У тому разі, коли стороною договору оренди є приватний підприємець, для якого надання житла в оренду є підприємницькою діяльністю і який укладає договір оренди як приватний підприємець, підприємство-орендар не є податковим агентом з ПДФО для підприємців на загальній системі за умови надання копії документа про державну реєстрацію приватного підприємця (його доходи обкладаються за правилами ст. 177 ПКУ), а платники ЄП звільнені від сплати ПДФО (пп. 165.1.36 ПКУ, п. 297.1 ПКУ). Але зверніть увагу: платники ЄП другої групи не мають права здавати в оренду нерухомість юрособам — неплатникам ЄП у межах своєї підприємницької діяльності. Для цілей ПКУ оренда вважається послугою (пп. 14.1.185 ПКУ), а їм заборонено надавати послуги неплатникам ЄП (пп. 2 п. 291.4 ПКУ).
ЄСВ під час виплати доходу від оренди не нараховується і не утримується, оскільки підприємство-орендар не є роботодавцем і не використовує працю підприємця за цивільно-правовим договором, а отже, не підпадає під дію п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ.
Якщо житло орендується у юридичної особи (зокрема платника ПДВ), то ці операції відображаються у звичайному порядку для орендних операцій у господарській діяльності.
У бухгалтерському обліку рекомендуємо включати орендну плату і решту витрат, пов'язаних з утриманням і поточним ремонтом орендованого житла, а також амортизацією капітальних ремонтів (модернізацій, поліпшень) орендованого житла, до складу інших операційних витрат.
Проблеми податкового обліку витрат на оренду житла аналогічні до проблем обліку витрат, пов'язаних із власним житлом: можна віднести такі витрати до складу інших операційних витрат, аргументуючи тим, що житло утримується для відряджених працівників, діяльність яких пов'язана з господарською діяльністю підприємства, що приймає, або утриматися від обліку витрат на підставі пп. 139.1.1 ПКУ.
Усі операції, пов'язані з орендою житла, повинні бути належним чином оформлені документально. У главі 59 ЦКУ «Найм (оренда) житла» немає жодних вказівок на порядок документального оформлення операцій оренди житла, проте у главі 58 ЦКУ «Найм (оренда)» є ст. 795, згідно з якою передання в оренду будівлі (або іншої капітальної споруди), а також їх частини оформляється відповідним актом. Аналогічно актом оформляється і зворотна передача зазначених об'єктів після закінчення строку оренди. На думку автора, норми ст. 795 ЦКУ можна застосувати так само й до оренди житла. Тому для цілей бухгалтерського обліку оренди житла потрібні договори оренди і акти приймання-передачі житла в оренду і після закінчення строку оренди. З метою податкового обліку також слід оформляти акти про нарахування орендних платежів щомісяця або щокварталу.
Доходи при безоплатному наданні житла
Протягом довгого періоду справляння податку на прибуток і ПДВ, у тому числі і до набрання чинності нормами ПКУ, безоплатне надання послуг супроводжувалося нарахуванням доходів (до 01.04.2011 р. — валових доходів) і податкових зобов'язань з ПДВ виходячи зі звичайної ціни. З 01.09.2013 р. до пунктів 153.2 і 188.1 ПКУ внесено зміни, після яких звичайна ціна застосовується тільки в разі здійснення контрольованих операцій. Що таке контрольовані операції, визначено в п. 39.2 ПКУ. Операція оренди житла може потрапити під визначення контрольованої операції тільки в тому разі, якщо житло надається працівникам за домовленістю з особами, зазначеними в пп. 39.2.1 ПКУ, і якщо загальний обсяг операцій з такою особою перевищує 50 млн грн (пп. 39.2.1.4 ПКУ). На практиці в переважній більшості випадків операція з надання житла відрядженим фізособам не підпадатиме під визначення контрольованої. Для неконтрольованих операцій дохід визнається згідно з п. 135.4 ПКУ «у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі». Отже, в цьому разі сума доходу підприємства від надання житла в безоплатне користування фізособам дорівнюватиме нулю. I це ще один аргумент не на користь платника податків: раз не визнається дохід від надання послуг з проживання, то немає й права на податкові витрати, пов'язані з наданням таких послуг.
Що стосується ПДВ, то операція з безоплатного надання житла фізособам є постачанням послуг згідно з абз. «в» пп. 14.1.185 ПКУ, і отже, оподатковуваною операцією згідно з п. 188.1 ПКУ. I в цьому разі, оскільки можна майже точно стверджувати, що ця операція не є контрольованою, то база оподаткування визначатиметься виходячи з договірної ціни. Але оскільки договірна ціна (сума компенсації з боку відряджених працівників) дорівнює нулю, то й податкові зобов'язання з ПДВ також дорівнюють нулю.
ПДФО у відряджених працівників
У разі безоплатного надання житла відрядженим працівникам, якщо роботодавець цих працівників не компенсує вартість використання житла, виникає проблема сплати ПДФО з такої вартості. Щодо використання фізособами житла, яке безоплатно надається їм юрособами, є тільки норма абз. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, згідно з якою вартість використання житла оподатковується ПДФО як додаткове благо. Проте ця норма стосується лише надання житла працівникові підприємства (особі, яка перебуває з ним у трудових відносинах), та й то з неї є винятки. Вартість використання житла не оподатковується ПДФО, якщо надання житла обумовлене виконанням працівником своїх трудових функцій відповідно до трудового договору (контракту), або передбачено нормами колективного договору, або житло надається відповідно до закону в установлених межах. Наприклад, ця норма працює у тому разі, коли житло надається працівникам цього ж підприємства під час їх відряджень. У цьому разі є очевидним використання житла працівниками у зв'язку з виконанням трудових функцій.
Не так складається ситуація з працівниками інших підприємств, адже вони не пов'язані з нашим підприємством трудовими відносинами. Чи отримують вони додаткове благо у вигляді вартості використання житла? Вважаємо, що так, оскільки є норма абз. «е» пп. 164.2.17 ПКУ, згідно з якою вартість безоплатно отриманих послуг (а для цілей оподаткування оренда вважається послугою — пп. 14.1.185 ПКУ) включається до складу загального оподатковуваного доходу фізособи за звичайними цінами саме як додаткове благо.
Оскільки використання житла — це негрошовий дохід, то ПДФО обчислюється з урахуванням «натурального коефіцієнта», формулу розрахунку якого наведено в п. 164.5 ПКУ.
Тут виникає запитання про те, яким чином утримати ПДФО з негрошового доходу фізичної особи, яка не є працівником підприємства? Згідно з пп. 168.1.1 ПКУ, податковий агент, який надає оподатковуваний дохід на користь платника податків, зобов'язаний утримувати ПДФО з суми такого доходу за його рахунок. У цьому разі дохід негрошовий, і з нього неможливо утримати ПДФО. Iнших норм щодо цього ПКУ не містить. На думку автора, в цьому разі можливий такий варіант, як сплата ПДФО самими відрядженими працівниками в касу або на поточний рахунок підприємства, що надало житло, для подальшого перерахування до бюджету. Тоді можна буде говорити, що ПДФО сплачено за рахунок відряджених платників податків — фізосіб, і контролюючі органи не заперечують проти такого варіанта. Iнакше підприємству доведеться сплачувати ПДФО за рахунок власних коштів.
Оподаткування ПДФО також тягне за собою і відображення вартості використання житла у формі №1ДФ1 з ознакою доходу 126 «Додаткове благо».
Природно, що це навряд чи влаштує підприємство і відряджених працівників, оскільки виникає проблема внесення працівниками коштів для сплати ПДФО, які не можна буде включити до складу витрат на відрядження, а також збільшення обсягу звітності. Ми пропонуємо такий вихід із ситуації: підприємство надає житло відрядженим працівникам за плату, підтверджуючи це квитанціями прибуткових касових ордерів у разі готівкової форми оплати. Якщо працівники сплачують вартість проживання шляхом внесення коштів на поточний рахунок підприємства, у них залишиться квитанція банку як підтвердний документ. У цьому разі роботодавці відряджених працівників зможуть включити витрати на оплату житла до податкових витрат на відрядження згідно з пп. 140.1.7 ПКУ. Оплачувати житло можуть не тільки самі відряджені працівники, й підприємство, яке їх відряджало, в безготівковій формі, так само включивши таку оплату до витрат на відрядження своїх працівників згідно з пп. 140.1.7 ПКУ.
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. №1ДФ), затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020. На дату підготовки матеріалу є нова форма №1ДФ, затверджена наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. №49, який ще не набрав чинності.
Щодо розміру такої плати, то ми вважаємо, що будь-яка вартість проживання, визначена підприємством, що приймає, і відрядженими працівниками (їх роботодавцями), вважатиметься звичайною ціною згідно з пп. 14.1.71 ПКУ, і через це не виникає додаткове благо у вигляді різниці між фактичною вартістю додаткового блага і його звичайною ціною, передбачене абз. «е» пп. 164.2.17 ПКУ.
Отже, найкращим варіантом для підприємства, що приймає відряджених працівників, буде надання їм житла за плату, яку можуть справляти самі працівники або їхній роботодавець за домовленістю з підприємством.
При цьому підприємство матиме право на податкові витрати, податковий кредит з ПДВ та не зобов'язане утримувати ПДФО з вартості використання житла.
Ми не радимо оформлювати таку операцію як безоплатне надання житла у користування — як безпосередньо працівникам, так і їхньому роботодавцеві, бо при цьому виникають проблеми з ПДФО і втрачається право на податкові витрати та податковий кредит з ПДВ.
Нормативна база
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфінувід 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- Порядок №10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10.
- Методика №1253 — Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затверджена постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1253.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»