Договір оренди (оперативного лізингу) будівлі передбачає користування нерухомістю за плату на певний строк. З'ясуймо, як оформити ці стосунки та які податкові наслідки такої операції, що залежать від податкового статусу орендодавця.
Правові питання оренди нерухомості
У правовому полі України орендні відносини щодо будівлі регулюють глава 58 (§1, §4) ЦКУ та §5 розділу VI ГКУ. При цьому саме норми ГКУ розглядають орендні відносини в межах господарської діяльності. Відповідно до ст. 283 ГКУ, за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності.
Iстотні умови договору оренди встановлено у ст. 284 ГКУ. Це ті умови, які договір оренди обов'язково повинен містити, інакше він вважатиметься неукладеним.
Отже, суб'єкти господарювання (далі — СГ) при укладенні договору обов'язково повинні погодити такі умови:
1) об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації1);
1 За нормою ч. 2 ст. 284 ГКУ, оцінка об'єкта оренди здійснюється за відновною вартістю, крім об'єктів оренди державної та комунальної власності, оцінка яких здійснюється за методикою, затвердженою постановою КМУ від 10.08.95 р. №629. Відновна вартість — це вартість відтворення об'єкта у ринкових умовах на дату оцінки, який за своїми ознаками може бути адекватною функціональною заміною об'єкта оцінки (без урахування зносу) (п. 5 Методики оцінки державних корпоративних прав, затвердженої постановою КМУ від 02.08.99 р. №1406).
2) строк, на який укладається договір оренди. Зауважимо, що умови договору оренди зберігають свою силу на весь строк дії договору. А строк договору оренди визначається за погодженням сторін. Згідно із ч. 2 ст. 763 ЦКУ, якщо строк найму не встановлений, договір найму вважається укладеним на невизначений строк. Але вважаємо, якщо стороною договору є СГ, строк договору є істотною умовою договору оренди, тож без встановлення строку орендних відносин договір оренди може бути визнано взагалі не укладеним (ч. 1 ст. 638 ЦКУ). Щодо визнання строку договору істотною умовою договору оренди норми ГКУ мають перевагу над нормами ЦКУ. Адже за ч. 6 ст. 283 ГКУ до відносин оренди застосовуються відповідні положення ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених ГКУ;
3) орендна плата з урахуванням її індексації (в договорі мають бути наведені розмір та порядок індексації орендної плати). Згідно з ч. 3 ст. 762 ЦКУ, договором або законом може бути встановлено періодичний перегляд, зміну (індексацію) розміру плати за користування майном. Отже, якщо об'єктом оренди, наприклад, є державне майно, то індексація орендної плати провадиться у порядку, встановленому методикою, затвердженою постановою КМУ від 04.10.95 р. №786. Якщо ж ідеться про оренду майна, що перебуває у приватній власності, то те, чи здійснювати індексацію орендної плати і як саме, затверджується сторонами у договорі. Орендна плата — це істотна умова договору оренди, але строки її внесення, що теж визначаються в договорі (ч. 4 ст. 286 ГКУ), до істотних умов за ГКУ не належать. За ч. 5 ст. 762 ЦКУ орендна плата вноситься щомісяця. Якщо ж сторони бажають визначити іншу періодичність, її слід узгодити у договорі;
4) порядок використання амортизаційних відрахувань. У ГКУ не уточнюється, що саме слід розуміти під цією умовою (на нашу думку, вона застаріла, адже за чинним законодавством за умов операційної оренди амортизацію орендованого майна здійснює орендодавець без погодження з орендарем порядку нарахування і списання нарахованої амортизації). Але з огляду на той факт, що ця умова належить до істотних, на практиці у договорі оренди можна зазначити, наприклад, таке: «Сторони домовилися про такий порядок використання амортизаційних відрахувань: амортизаційні відрахування (знос) на орендоване майно нараховуються відповідно до чинного законодавства Орендодавцем, залишаються в його розпорядженні та використовуються за його розпорядженням»;
5) відновлення орендованого майна, тобто правила проведення його ремонтів згідно зі ст. 776 ЦКУ (для податкового обліку орендаря це важлива умова) та умови його повернення або викупу.
Відповідно до ст. 638 ЦКУ, істотними умовами договору оренди можуть бути також усі ті умови, щодо яких за заявою однієї зі сторін повинно бути досягнуто згоди. Додатково від себе рекомендуємо в договорі оренди зазначати податковий статус орендодавця, оскільки це важливо для податкового обліку СГ-орендаря (про що далі).
У договорі оренди сторони можуть визначити розмір земельної ділянки, на якій розташована будівля, яка передається в оренду, а також право користування земельною ділянкою у розмірі, необхідному для досягнення мети оренди. Якщо розмір земельної ділянки у договорі не визначено, орендареві надається право користування усією земельною ділянкою, якою володів орендодавець (ч. 2 ст. 796 ЦКУ). У ст. 797 ЦКУ уточнюється, що плата, яка справляється з орендаря, зокрема будівлі, складається з плати за користування приміщенням і плати за користування земельною ділянкою. Крім того, відповідно до пп. 14.1.72 ПКУ, земельний податок — це обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок, а також постійних землекористувачів. Отже, орендар не є платником земельного податку, його має сплачувати землевласник або постійний землекористувач. Але орендар може компенсувати витрати, понесені власником земельної ділянки на сплату цього податку. Законодавство не вимагає окремої компенсації витрат на сплату земельного податку, але сторони можуть погодити в договорі, що така компенсація є складовою орендної плати за приміщення.
Укладання договору оренди нерухомості
Відповідно до ст. 793 ЦКУ, договір оренди будівлі укладається у письмовій формі. Від строку укладання договору залежить нотаріальне посвідчення та держреєстрація права користування нерухомим майном: ці норми прописано у статтях 793 та 794 ЦКУ. Якщо договір укладається строком на 3 роки і більше, він підлягає нотаріальному посвідченню. У ч. 3 ст. 640 ЦКУ передбачено: договір, який підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення. Стаття 220 ЦКУ зазначає, що недотримання вимог про нотаріальне посвідчення договору призводить до того, що договір визнається нікчемним. У цьому разі визнання судом такого правочину недійсним не вимагається, це передбачено у ст. 215 ЦКУ.
Якщо право користування нерухомим майном виникає на підставі договору оренди, укладеного на строк не менш як три роки, з 01.01.2013 р. право користування (оренди) будівлею або іншими капітальними спорудами, їх окремими частинами підлягає державній реєстрації відповідно до Закону №1952 (до 01.01.2013 р. держреєстрації підлягав сам договір, згодом редакцію ст. 794 ЦКУ було змінено1). Слід сказати, що за нормами ст. 210 ЦКУ правочин, який підлягає держреєстрації, є вчиненим з моменту такої реєстрації.
1 З 01.01.2013 р. набрали чинності зміни до ЦКУ, зокрема до статей 220, 640 та 794, тому у практиці застосування законодавства про оренду (найм) майна, зокрема щодо укладення договорів оренди та визнання їх дійсними або недійсними, стане у пригоді постанова Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. №12.
Передання (повернення) нерухомості оформляється актом приймання-передачі (у нашому випадку — будівлі), який підписують сторони договору (ст. 795 ЦКУ). З цього моменту починається обчислення строку договору, якщо інше не встановлено у самому договорі. Тобто в договорі оренди можна передбачити, що орендар вступає у строкове платне користування у термін, зазначений у договорі, але не раніше дати підписання сторонами договору та акта приймання-передачі. А можна зазначити, що обчислення строку договору оренди (і, відповідно, обов'язок сплати орендної плати) починається з дати підписання договору обома сторонами.
Якщо сторонами договору є фізособи, в тому числі підприємці, акт приймання-передачі складається у довільній формі (оскільки типової форми такого акта немає). Якщо ж однією зі сторін договору оренди є юрособа, передачу орендованого майна треба оформити актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. №ОЗ-1)1.
1 Форми затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.
Облік операцій оренди
Розгляньмо облік операцій оренди орендарем з огляду на те, ким є орендодавець — фізичною чи юридичною особою та на якій системі оподаткування він перебуває. Орендарем вважаємо юрособу — платника податку на прибуток і ПДВ.
Податковий облік
1. Орендодавцем є юрособа. Операція з передачі нерухомості в оренду не змінює податковий облік сторін. Отже, будівля, яка передається в оренду, обліковується на балансі орендодавця у складі 3-ї групи ОЗ. Відповідно амортизацію в податковому обліку продовжує нараховувати власник нерухомості — орендодавець, якщо він є юрособою на загальній системі оподаткування.
Порядок оподаткування операцій оренди передбачено у п. 153.7 ПКУ. На суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування, збільшується сума витрат орендаря (за умови використання ним будівлі у господарській діяльності). Дата визнання витрат залежить від того, коли саме нараховується орендна плата (складається акт про приймання-передачу орендних послуг). Дата сплати авансу з орендної плати не є датою визнання витрат. Крім того, дата визнання витрат орендаря залежить від мети використання приміщення. Якщо орендується приміщення, що виконує роль загальновиробничого призначення, це складова загальновиробничих витрат, такі витрати включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Витрати, що формують собівартість, визнаються за датою визнання доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ).
А от якщо, приміром, орендується приміщення для адміністративних або збутових потреб, витрати нарахованого лізингового платежу визнаються у звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ).
Слід зауважити: якщо приміщення надається в оренду безоплатно або така операція є контрольованою відповідно до пп. 39.2.1 ПКУ, особливу увагу слід приділити визначенню звичайної ціни. Згідно з пп. 135.5.4 ПКУ, вартість послуг, безоплатно отриманих орендарем у звітному періоді, належить до доходу орендаря і визначається на рівні не нижче звичайної ціни. Якщо така операція не належить до контрольованих, то звичайною ціною буде договірна ціна (пп. 14.1.71 ПКУ). А оскільки у договорі йдеться про безоплатне користування, то договірна і звичайна ціна дорівнюють нулю. Нулю дорівнюватиме і такий дохід. Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 ПКУ. I в цьому разі звичайна ціна важлива не тільки при безоплатному користуванні будівлею, а й для визначення суми податкових витрат щодо орендної плати, яку сплачують орендодавцю. Якщо операція є контрольованою, то сума таких витрат не може бути більшою за звичайну ціну.
Відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ, передача майна в оперативний лізинг, а також повернення такого майна його власникові не є об'єктом оподаткування ПДВ. Але орендна плата, якщо орендодавець є платником ПДВ, оподатковується за загальними правилами (див. лист ДПАУ від 02.06.2011 р. №15382/7/16-1517-10). При цьому діє «правило першої події» згідно з п. 187.1 ПКУ. Тому при авансовій оплаті (на відміну від податку на прибуток), якщо така послуга оподатковується ПДВ, то оподатковується вся сума авансу. Тож якщо орендодавець є платником ПДВ, то за загальними правилами він повинен на суму орендної плати нарахувати ПДВ за ставкою 20%.
Право на ПК в орендаря виникає за умови використання орендної нерухомості у госпдіяльності та оподатковуваних ПДВ операціях. У цьому разі теж слід звертати увагу на звичайну ціну. У разі здійснення контрольованих операцій сума податкового кредиту визначається не вище рівня звичайних цін (п. 198.3 ПКУ).
2. Орендодавцем є фізособа (у тому числі підприємець1).
У разі коли орендодавцем нерухомості є фізособа-резидент, яка не має статусу підприємця, за нормою пп. 170.1.2 ПКУ орендар є податковим агентом. Звертаємо увагу на застереження в абз. 2 пп. 170.1.2 ПКУ, в якому сказано, що об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна вартість місячної оренди одного квадратного метра нерухомості встановлюється органом місцевого самоврядування. Але якщо таку вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
Згідно з пп. 170.1.4 ПКУ, орендна плата оподатковується податковим агентом під час виплати доходу за рахунок такого доходу. Ставка податку застосовується у розмірі 15 або 17%, яка залежить від суми орендної плати відповідно до п. 167.1 ПКУ. Якщо сума місячної орендної плати у 2014 році перевищує 12180 грн, то сума перевищення оподатковується за ставкою 17%. У разі сплати орендної плати через банк ПДФО сплачується під час виплати доходу одним платіжним дорученням (пп. 168.1.2 ПКУ). Однак в окремих випадках терміни сплати інші. Так, якщо орендна плата сплачується у негрошовій формі або готівкою з каси, ПДФО сплачується протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування/виплати (пп. 168.1.4 ПКУ). Якщо дохід нараховано, але не виплачено, ПДФО слід сплатити не пізніше 30 к. д., наступних за місяцем нарахування доходу (пп. 168.1.5 ПКУ).
Орендар, який виконує функції податкового агента за договором оренди нерухомості у фізособи, у формі №1ДФ2 зазначає ознаку доходу 106. У графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізособі. У разі нарахування доходу слід обов'язково відображати його у графі 3а незалежно від того, виплачено такі доходи чи ні. У графі 3 відображається сума фактично виплаченого доходу платникові податку податковим агентом (але відображається ця сума у розмірі до утримання ПДФО, тобто у нарахованому розмірі). У графі 4а відображається сума ПДФО, нарахованого та утриманого з доходу. У графі 4 — фактична сума податку, перерахованого до бюджету.
1 Питання щодо надання в оренду нерухомості фізособами — платниками ЄП розглядаються в окремій статті в «ДК» №10/2014.
2 Нова форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, за якою, швидше за все, рекомендуватимуть подавати звітність за I квартал 2014 року, затверджена наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. №49 (набирає чинності з 01.04.2014 р.).
Якщо нерухомість належить фізособі-нерезиденту, пп. 170.1.3 ПКУ висуває інші вимоги. Договір оренди у цьому разі може укладатися тільки через фізособу-підприємця або юрособу, які мають статус резидента (уповноважених осіб, що виконують представницькі функції такого нерезидента відповідно до норм гл. 17 ЦКУ). За таких умов орендар не виконує функцій податкового агента — ця роль відведена такій уповноваженій особі.
А от у разі оренди нерухомості у підприємця на загальній системі оподаткування, відповідно до п. 177.8 ПКУ, орендар, який нараховує (виплачує) дохід, не утримує ПДФО, лише якщо фізособа підтвердить документально свій підприємницький статус. Для цього підприємець повинен надати орендареві копію документа, що підтверджує його держреєстрацію як суб'єкта підприємницької діяльності. Таким документом є виписка або витяг з Єдиного державного реєстру (п. 2 ст. 20, п. 4 ст. 43 Закону про держреєстрацію). За нормами п. 177.6 ПКУ, якщо доходи не пов'язані з провадженням підприємницької діяльності у межах обраних підприємцем видів діяльності, то такі доходи (наприклад, отримані орендні платежі) оподатковуються підприємцем за загальними правилами для платників податку — фізосіб. Фактично такий дохід, як і підприємницький, оподатковується ПДФО за ставкою 15 або 17% (залежно від розміру доходу), але сума доходу не може бути зменшена на суму понесених витрат (наприклад, витрати, які пов'язані з утриманням нерухомості). Відповідальність за виконання цієї норми, на наш погляд, несе саме підприємець: адже на юрособу, задля уникнення ролі податкового агента, покладено вимогу лише пересвідчитися, що фізособа є суб'єктом господарювання, без перевірки зареєстрованих видів діяльності.
Щодо нарахування ЄСВ, то слід зазначити, що базою для нарахування єдиного внеску відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ, справді, є сума винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Але виходячи з норм ЦКУ, зокрема ст. 759, оренда не є послугою, відповідно ЄСВ за договором оренди не нараховується.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік орендних операцій ведеться відповідно до П(С)БО 14 «Оренда». Будівля, передана в операційну оренду, продовжує обліковуватися на балансі орендодавця. Тому орендодавець, якщо він є юрособою, і далі нараховує амортизацію такої будівлі.
Об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною у договорі про оренду. Орендна плата визнається витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (п. 9 П(С)БО 14). Наприклад, якщо орендар перерахує орендну плату авансом, віднести суму авансу до витрат є помилкою. У цьому разі таку суму буде відображено на дебеті рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів», на якому відображаються орендні платежі, сплачені авансом. А згодом такі суми списуватимуться на витрати у періоді нарахування на підставі акта приймання-передачі орендних послуг — щомісяця або щокварталу. Відображається орендна плата залежно від призначення орендованого об'єкта у складі собівартості продукції (робіт, послуг), адміністративних витрат, витрат на збут тощо.
Утримання із суми орендної плати ПДФО, користування ПК з ПДВ, сплаченого у сумі орендної плати, у бухобліку відображається у загальному порядку.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»