Наше підприємство вирішило ліквідувати будівлю у зв'язку з її фізичним зносом та побудувати на її місці нове виробниче приміщення. Як показати таку операцію в обліку? Куди відносити витрати на ліквідацію будівлі та залишкову вартість такої будівлі?
Визначення, що таке ліквідація ОЗ, у чинному законодавстві не прописано. Але на практиці під цим терміном розуміють операції, які передбачають розбирання, руйнування, знищення об'єкта ОЗ, тобто такі, що призводять до неможливості подальшого використання такого об'єкта ОЗ. Рішення про ліквідацію ОЗ приймає керівник підприємства, тож його слід оформити наказом (розпорядженням).
Згідно з п. 41 Методрекомендацій №561, для визначення непридатності ОЗ до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо), списання ОЗ та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.
Бухгалтерський облік
Згідно з п. 33 П(С)БО 7, об'єкт ОЗ вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок невідповідності критеріям визнання активом (передбаченим п. 6 П(С)БО 7). А за п. 34 П(С)БО 7 фінансовий результат від вибуття об'єктів ОЗ визначається вирахуванням з доходу від вибуття ОЗ їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів. При цьому регістри аналітичного обліку ОЗ, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття ОЗ.
Тож при ліквідації ОЗ його власник оформлює акт на списання ОЗ. У разі списання будівлі слід скористатися типовою формою №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів», затвердженою наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352, а також правилами його складання і застосування, наведеними у цьому наказі. Такий акт у двох примірниках оформляє відповідна комісія на підприємстві, призначена його керівником. Додатково інформацію про ліквідацію ОЗ слід показати у формах №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів» та №ОЗ-8 «Картка обліку руху основних засобів», теж затверджених цим наказом.
Один примірник зі складених комісією актів на списання ОЗ після їх затвердження (погодження) керівником підприємства надається бухгалтерії (про це говорить і п. 43 Методрекомендацій №561). На підставі акта бухгалтерія відображає цю операцію в обліку.
У разі ліквідації ОЗ на підставі акта №ОЗ-3 слід зробити такі проведення (п. 39 додатка до Методрекомендацій №561):
списання накопиченої амортизації об'єкта ОЗ, що ліквідується: Д-т 131 «Знос основних засобів» — К-т 10 «Основні засоби»;
списання залишкової вартості ліквідованого об'єкта ОЗ: Д-т 976 «Списання необоротних активів» — К-т 10 «Основні засоби».
Пам'ятайте, що залишкова вартість — це різниця між первісною вартістю ОЗ та сумою накопиченої амортизації. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта ОЗ (п. 29 П(С)БО 7). Залишкова вартість ліквідованої будівлі потрапить до витрат періоду, в якому відбулася така ліквідація.
При ліквідації ОЗ, а особливо будівлі, виникнуть певні витрати. Такі затрати на ліквідацію мають потрапити на дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів» (на це вказує п. 40 додатка до Методрекомендацій №561 та норми Iнструкції №291).
У наведеній у запитанні ситуації на місці ліквідованої будівлі будується інша. Чи не треба в цьому разі витрати на ліквідацію такого ОЗ вважати витратами на нове будівництво і відносити до первісної вартості новоствореного ОЗ (нової будівлі)? П(С)БО 7 і Методрекомендації №561 не дають чіткої відповіді на це запитання, тож вирішувати доведеться самому підприємству. Але вважаємо, що ні. В ситуації, яку ми розглядаємо, це передусім витрати на ліквідацію ОЗ, а тому вони належать до витрат періоду такої ліквідації. Адже ліквідація будівлі проводилася не шляхом перетворення одного об'єкта ОЗ на інший. Не йдеться навіть про часткову ліквідацію. У ситуації, яка розглядається, відбулася повна ліквідація одного ОЗ і будівництво на земельній ділянці, на якій він був розташований, іншого ОЗ.
При ліквідації ОЗ найчастіше виникають якісь ТМЦ (залишки від розбору будівлі — цегла, бетоноблоки тощо), які підприємство — власник ліквідованого ОЗ може визнати активом (якщо передбачає використати в госпдіяльності підприємства або реалізувати). У П(С)БО 7 не зазначено, як саме слід оприбуткувати активи, що виникли після ліквідації ОЗ (будівлі).
Та варто звернути увагу на п. 44 Методрекомендацій №561, де зазначено: «Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажі основних засобів, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами». Зауважимо, що такі запаси відображатимуться в обліку за чистою вартістю реалізації (пункти 4, 24 П(С)БО 9).
Отже, комісія, яка оформляє акт №ОЗ-3, повинна визначити і кількість та вартість активів, що виникли за результатами ліквідації будівлі. На нашу думку, таку кількість та вартість слід зазначити в самому акті №ОЗ-3 (для чого треба буде внести відповідні записи в рядках форми, вказавши в них, зокрема, найменування активу, кількість та суму).
Отримані від ліквідації ОЗ активи слід оформити проведенням: Д-т 20 «Виробничі запаси» — К-т 746 «Iнші доходи».
Податковий облік
Податок на прибуток
Виведення ОЗ з експлуатації за результатами ліквідації здійснюється на підставі наказу керівника підприємства (п. 146.18 ПКУ). При цьому нарахування амортизації на об'єкт ОЗ, що ліквідують, припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення його з експлуатації (п. 146.15 ПКУ).
При ліквідації ОЗ підприємство у звітному періоді, у якому виникають обставини, що призвели до ліквідації, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації конкретного об'єкта ОЗ (п. 146.16 ПКУ). Такі витрати відображають у звітному періоді ліквідації ОЗ та відносять до складу інших витрат (пункти 138.5 та 138.12 ПКУ).
У декларації з податку на прибуток1 такі витрати підприємство покаже в рядку 06.4.18 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка IВ і, звісно, в загальній сумі у рядку 06.4 цього додатка і самої декларації.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.
Додатково варто звернути увагу на пп. 14.1.19 ПКУ, де зазначено, що вартість ОЗ, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість ОЗ за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. За визначенням, що таке ліквідаційна вартість, слід звернутися до норм П(С)БО, як прописано підпунктом 14.1.84 ПКУ. Так, ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією) (див. п. 4 П(С)БО 7).
У ст. 146 ПКУ не прописано, що саме слід зробити з ліквідаційною вартістю. Виходячи з роз'яснення, що таке ліквідаційна вартість, можна припустити, що ліквідаційна вартість — це та сама вартість активів, які оприбутковано від ліквідації ОЗ у бухгалтерському обліку. Але доля податкового обліку цих активів чітко в ПКУ не визначена, а фахівці Міндоходів наразі дають лише суперечливі консультації щодо того, як їх відображати (про що далі).
Тому радимо в податковому обліку ліквідаційну вартість об'єкта ОЗ разом із його залишковою вартістю відносити при ліквідації такого об'єкта до інших податкових витрат. Адже прямої заборони включити таку суму до податкових витрат в ПКУ немає. А як зазначено в пп. 138.12.2 ПКУ, до складу інших податкових витрат включаються інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат. Оскільки ОЗ застосовувався в госпдіяльності, то, без сумніву, витрати на його придбання, навіть у сумі ліквідаційної вартості, — це витрати господарської діяльності.
Зауважимо, що відповідно до п. 144.2 ПКУ до витрат звітного періоду, коли відбулася ліквідація ОЗ, відносять затрати на ліквідацію. При цьому і в податковому обліку, на нашу думку, такі витрати не потрапляють до первісної вартості майбутнього ОЗ (будівлі) (див. про це докладніше в частині про бухоблік).
У декларації з податку на прибуток такі витрати підприємство покаже в рядку 06.4.43 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка IВ і в загальній сумі рядка 06.4 цього додатка та самої декларації.
Як зазначалося вище, в ПКУ теж немає норм, які б регулювали оподаткування отриманих від ліквідації активів. На думку податківців, за аналогією з бухобліком (див. вище) при оприбуткуванні активів, отриманих після ліквідації будівлі, на суму їх оцінки (яку провела відповідна комісія) в податковому обліку слід визнати дохід (див. підкатегорію 102.09.01 Єдиної бази податкових знань). Такий дохід слід показати в рядку 03.30 «Iнші доходи» додатка IД до декларації з податку на прибуток і в загальній сумі рядка 03 цього додатка та самої декларації. У майбутньому ТМЦ, отримані при ліквідації ТМЦ, звісно, будуть використані. При таких подіях, на думку податківців, до витрат періоду чи до собівартості товарів (робіт, послуг) слід віднести суму, яка дорівнює визнаному доходу при їх оприбуткуванні після ліквідації.
Податок на додану вартість
Відповідно до пп. «д» пп. 14.1.191 ПКУ, під постачанням товарів (а ОЗ належить до товарів) розуміють і ліквідацію платником ПДВ необоротних активів за власним бажанням. Правила нарахування ПЗ з ПДВ при ліквідації ОЗ прописані в п. 189.9 ПКУ: якщо ОЗ ліквідуються за самостійним рішенням підприємства, то така операція прирівнюється до постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижчими від балансової вартості ОЗ на момент ліквідації. Тож на таку поставку слід нарахувати ПЗ з ПДВ.
Проте з кожного правила є винятки. Так, зокрема, від нарахування ПЗ з ПДВ звільняється ліквідація ОЗ, якщо платник податку подає до органу ДПI відповідний документ про знищення, розібрання чи перетворення ОЗ в інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (абз. 2 п. 189.9 ПКУ).
Тож наявність акта №ОЗ-3, у якому зазначається, що будівля була не просто списана, а й ліквідована, виводить операцію з такої ліквідації з-під об'єкта оподаткування ПДВ (зазначеного у п. 185.1 ПКУ).
Додатково згадаємо і п. 189.10 ПКУ, у якому передбачено, що в ситуації, коли після ліквідації ОЗ ми отримуємо комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в госпдіяльності, на операції з такого отримання теж не нараховуються ПЗ з ПДВ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»