Державна і комунальна власність за своєю сутністю призначена для задоволення колективних потреб громадян, потреб держави і територіальних громад. Але в окремих випадках, коли частина майна такої власності не задіяна у колективних інтересах, воно може відповідно до закону використовуватися і для задоволення потреб індивідуальних. Одним із таких випадків є оренда державного і комунального майна для використання його у господарській діяльності.
Правові засади
Порядок оренди державного та комунального майна базується на нормах спеціального законодавства — Закону про оренду держмайна, а також відповідних положеннях ЦКУ та ГКУ щодо майнового найму (оренди). Відповідно до ст. 167 — 169 ЦКУ, держава, Автономна республіка Крим, територіальні громади діють у цивільних відносинах на рівних правах з іншими учасниками цих відносин.
Згідно зі ст. 761 ЦКУ, право передання майна в оренду має власник речі або особа, якій належать майнові права. Орендодавцем може виступати також особа, уповноважена на укладення договору оренди. На укладення договорів оренди державного майна ст. 5 Закону про оренду держмайна уповноважує відповідні державні органи, підприємства, організації, установи (залежно від об'єкта оренди, адже орендувати в держави можна як окреме індивідуально визначене майно, так і нерухомість чи навіть підприємство як цілісний майновий комплекс). Орендодавцями комунального майна, майна АРК є органи, уповноважені відповідно органами місцевого самоврядування (радами), Верховною Радою АРК.
Державні та комунальні підприємства, установи та організації можуть бути орендодавцями щодо нерухомого майна, загальна площа якого не перевищує 200 кв. м на одне підприємство, установу, організацію, та орендодавцями іншого окремого індивідуально визначеного майна (наприклад автомобіля чи іншого об'єкта основних засобів). Звернімо увагу, що надання цим підприємствам права виступати орендодавцями майна незначних площ не звільняє від обов'язку проведення конкурсу в передбачених законом випадках (про це йтиметься нижче).
Договір оренди
Використання державного та комунального майна здійснюється на підставі договору оренди.
Згідно зі ст. 284 ГКУ, істотними умовами договору оренди в сфері господарювання є: «...об'єкт оренди (склад і вартість орендованого майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань1, відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу». Закон про оренду держмайна своєю ст. 10 відносить до істотних умов також: виконання зобов'язань, забезпечення їх виконання — неустойку (штраф, пеню), поруку, завдаток, гарантію тощо, порядок здійснення орендодавцем контролю за станом об'єкта оренди, відповідальність сторін, страхування орендарем взятого ним в оренду майна, обов'язки сторін щодо забезпечення пожежної безпеки орендованого майна.
1 Ця норма вже застаріла та не відповідає встановленому порядку ведення бухобліку, але вона поки що передбачена ГКУ.
Згідно з тією ж ст. 10, договір оренди у частині істотних умов повинен відповідати типовому договору оренди майна. Типові договори оренди та Примірний договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю затверджено Наказом ФДМУ від 23.08.2000 р. №1774 «Про затвердження договорів оренди». Типові договори оренди майна комунальної власності затверджують органи місцевого самоврядування (ч. 2 ст. 10 Закону про оренду держмайна).
Оскільки орендодавцем за договором оренди є завжди юридична особа, і ці договори укладаються на певний тривалий строк, відповідно до ст. 208 ЦКУ, вони повинні вчинятися у письмовій формі.
Згідно зі статтям 793, 794 ЦКУ, договір оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на 3 роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню. Право користування майном за таким договором підлягає державній реєстрації.
Строк договору
Оскільки строк є істотною умовою договору оренди державного та комунального майна, вбачається, що цей договір не може бути укладеним на невизначений строк. Строк договору оренди встановлюється за погодженням сторін і визначається в договорі оренди.
При цьому, згідно зі ст. 17 Закону про оренду держмайна, строк договору оренди такого майна не може бути меншим ніж 5 років, якщо орендар не пропонує менший строк.
Орендна плата
За користування об'єктом оренди орендар сплачує орендну плату, розмір якої встановлюється договором оренди. У договорі визначається також термін сплати орендної плати.
На виконання ст. 19 Закону про оренду держмайна КМУ затвердив Методику №786. У разі визначення орендаря на конкурсних засадах орендна плата, розрахована за цією Методикою, застосовується як стартова, а її розмір може бути збільшено за результатами такого визначення.
Місцеві ради визначають порядок розрахунку орендної плати за оренду комунального майна та пропорції її розподілу у своїх рішеннях. Це можуть бути рішення, якими визначено порядок оренди відповідного комунального майна, або рішення про бюджет (у частині пропорцій розподілу).
Передбачені Методикою №786 та рішеннями місцевих рад формули розрахунку орендної плати призначені для розрахунку річної орендної плати. На її основі вже розраховуються плата за перший та наступні місяці оренди або плата за менший період (наприклад добова).
При визначенні орендної плати за перший місяць оренди враховується індекс інфляції за період, що минув з дати оцінки майна. Надалі при сплаті орендної плати щомісяця наростаючим підсумком також ураховується індекс інфляції. Докладніше про методику розрахунку орендної плати «ДК» писав у №41/2013.
Методика №786 в п. 17 передбачає порядок розподілу орендної плати між орендодавцем, балансоутримувачем (балансоутримувач та орендодавець, як видно з вищеприведеного, можуть не збігатися) та бюджетом. Відповідні пропорції розподілу залежать від того, який суб'єкт виступає орендодавцем за договором, а також від виду орендованого майна.
Наприклад, у разі якщо орендодавцем нерухомого майна є державне підприємство, організація, крім підприємств, установ та організацій, які перебувають у віданні Національної академії наук, орендна плата спрямовується: 70% орендної плати підприємству, організації, 30% — до держбюджету. Якщо ж орендодавцем нерухомого майна є ФДМУ чи його орган, то навпаки: 70% орендної плати — до бюджету, 30% — підприємству-балансоутримувачу.
У разі оренди майна бюджетних установ орендна плата спрямовується до держбюджету в розмірі, встановленому БКУ. Відповідно до ч. 3 ст. 29 БКУ, до джерел доходів спецфонду держбюджету належать, зокрема, такі власні надходження бюджетних установ (у т. ч. наукових установ НАНУ і галузевих академій наук), що утримуються за рахунок держбюджету, як орендна плата за користування військовим майном, майном НАНУ і галузевих академій наук, 50% орендної плати за користування іншим майном, що належить бюджетним установам, які утримуються за рахунок держбюджету.
Орендна плата за державне майно, що не увійшло до статутного фонду господарського товариства, створеного у процесі приватизації (корпоратизації), спрямовується до держбюджету. Однак якщо таке господарське товариство утримує об'єкти житлового фонду, які не увійшли до його статутного фонду, то 70% спрямовується до державного бюджету, 30% — такому товариству.
У разі оренди закріпленого за військовими частинами, закладами, установами та організаціями Збройних сил, інших військових формувань, органами, підрозділами, закладами та установами Держспецзв'язку рухомого та нерухомого військового майна орендна плата спрямовується до держбюджету.
Орендна плата за використання держмайна сплачується орендарями самостійно: частина — орендодавцеві, частина — до бюджету. Що ж до оренди комунального майна, то тут рішеннями місцевих рад може передбачатися власний порядок перерахування коштів (наприклад, уся сума перераховується орендодавцеві, який потім частину перераховує до бюджету).
Процедура укладення договору
Закон про оренду держмайна передбачає переважно конкурсний порядок оренди як державного, так і комунального майна. Випадки, коли укладення договору оренди здійснюється поза конкурсною процедурою, визначено у ч. 4 ст. 9 Закону про оренду держмайна.
Статтею 9 Закону про оренду держмайна встановлено основні засади проведення конкурсу, строки проведення відповідних процедур, випадки, коли конкурс не проводиться і договір оренди укладається без конкурентних процедур.
Згідно з ч. 6 ст. 9 згаданого Закону, порядок проведення конкурсу визначається: Кабінетом Міністрів України — для об'єктів, що перебувають у державній власності; органами, визначеними Верховною Радою АРК, — для об'єктів, що належать АРК; органами місцевого самоврядування — для об'єктів, що перебувають у комунальній власності. Процедура проведення конкурсу визначена Порядком №906. Рішеннями місцевих рад для оренди комунального майна, як правило, передбачені аналогічні процедури.
Оголошення конкурсу
Згідно з ч. 4 ст. 9 Закону про оренду держмайна, конкурс на право оренди проводиться лише у разі, коли за результатами вивчення попиту на об'єкт оренди після оголошення про намір передання майна в оренду надійшло дві чи більше заяв від потенційних орендарів.
Звертаємо увагу, що в разі якщо претендент вже подавав заяву про оренду, яка стала підставою для оголошення конкурсу, після оголошення конкурсу він подає нові пропозиції відповідно до умов конкурсу.
У разі ж якщо при вивченні попиту після оголошення подано лише одну заяву, конкурс на право оренди не проводиться, і договір оренди укладається із заявником.
Згідно з п. 4 Порядку №906, оголошення про конкурс щодо цілісних майнових комплексів підприємств, організацій, їхніх структурних підрозділів та нерухомого майна площею 100 кв. м і більше або такого, що перебуває на балансі морського, річкового порту, аеропорту, публікується в газеті «Відомості приватизації» та за рішенням орендодавця в інших виданнях. Оголошення щодо інших об'єктів розміщуються в газеті «Відомості приватизації» та/або у відповідних місцевих виданнях за місцем розташування об'єктів оренди. Оголошення про конкурс також оприлюднюється на веб-сайтах орендодавців.
Перелік матеріалів, що подаються для участі у конкурсі на право оренди держмайна, визначено п. 7 Порядку №906. Для оренди комунального майна відповідні переліки визначаються місцевими радами.
Проведення конкурсу
Згідно з п. 17 зазначеного Порядку №906, документи на конкурс (крім пропозиції щодо розміру орендної плати) подаються до підрозділу орендодавця, який відповідно до своїх функцій здійснює реєстрацію вхідної кореспонденції, у конвертах з написом «На конкурс» з відбитком печатки претендента. Конверти передаються голові комісії перед її черговим засіданням, під час якого конверти розпечатуються.
Основним критерієм визначення переможця конкурсу є найбільший розмір орендної плати у разі обов'язкового забезпечення виконання інших умов конкурсу (п. 19 Порядку №906).
У разі оренди нерухомого та іншого окремого індивідуально визначеного майна здійснюється його незалежна оцінка (п. 19 Методики №629). Оцінка обов'язково проводиться перед укладенням договору оренди та перед продовженням (поновленням) договору оренди в разі, коли на момент продовження дії такого договору останню оцінку об'єкта оренди було проведено більш як три роки тому.
Порядок проведення оцінки визначено Методикою №629. Згідно з цією Методикою, передбачені нею послуги з проведення незалежної оцінки об'єкта оренди оплачує орендар.
Зауважимо, що оскільки незалежну оцінку майна має бути визначено до оголошення конкурсу, на практиці її замовляє особа, яка виявляє бажання укласти договір оренди (на першому етапі). Якщо ж буде оголошено конкурс, то розрахована на підставі цієї оцінки орендна плата, згідно з п. 2 Методики №786, використовуватиметься як стартова ціна. При цьому умовами конкурсу може бути передбачено відшкодування орендарем (переможцем) вартості оцінки об'єкта оренди, сплаченої ініціатором на першому етапі орендної процедури (п. 5 Порядку №906).
Облік орендних платежів
Методологічні засади відображення у бухобліку і розкриття у фінансовій звітності інформації про оренду основних засобів та інших необоротних активів визначаються у П(С)БО 14 «Оренда».
У розумінні П(С)БО 14 «Оренда» оренда державного та комунального майна (без переходу права власності, як це відбувається в разі фінансового лізингу) є операційною орендою. Згідно з пп. 14.1.97 ПКУ, у податковому обліку такі операції вважаються оперативним лізингом (орендою).
Об'єкт операційної оренди відображається в орендаря на позабалансовому рахунку 01 за вартістю, зазначеною в угоді про оренду. Ця вартість довідково відображається у рядку 267 форми №5-II «Основні засоби» приміток до річної фінансової звітності1.
1 Типова форма фінансової звітності №5 «Примітки до річної фінансової звітності», затверджена наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. №302.
Згідно з п. 153.7 ПКУ, передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар — суму витрат на суму нарахованого орендного платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.
Iноді практикується складання акта виконаних робіт (наданих послуг) з оренди, однак оренда не є роботою або послугою. Відповідно до ст. 795 ЦКУ, передання наймачеві будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) оформляється відповідним документом (актом), який підписується сторонами договору. Тому, на нашу думку, достатнім документом, що підтверджує факт користування орендованим майном, є такий акт, а для нарахування орендної плати достатнім документом є рахунок або розрахунок орендної плати, наданий орендодавцем.
Сума орендної плати і в податковому, і в бухгалтерському обліку включається до відповідних витрат: загальновиробничих, адміністративних або збутових (підпункти 138.8.5, 138.10.2, 138.10.3 ПКУ), залежно від напряму використання майна.
Оскільки орендна плата за користування державним чи комунальним майном, як правило, вноситься наперед, синтетичний облік розрахунків з орендодавцями рекомендується вести на рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». Якщо орендна плата сплачується з післяплатою, на нашу думку, може використовуватися і рахунок 63 «Розрахунок з постачальниками та підрядниками».
ПДВ при розподілі орендної плати
Зазначимо також, що в разі якщо орендна плата розподіляється між бюджетом (куди сплачується безпосередньо) і орендодавцем (підприємством-балансоутримувачем), на практиці часто виникають питання щодо сплати ПДВ з цих операцій. Типовий договір оренди держмайна оминає це питання, передбачаючи у своїх пунктах 3.2, 3.6, що орендна плата перераховується до держбюджету та балансоутримувачу щомісяця не пізніше 15 числа місяця відповідно до пропорцій розподілу, установлених Кабміном і чинних на кінець періоду, за який здійснюється платіж, а нарахування ПДВ на суму орендної плати здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
Оскільки вся сума орендної плати за договором є базою оподаткування ПДВ, орендодавець має видати орендареві податкову накладну із сумою ПДВ виходячи з повного розміру орендної плати (див. приклад). Однак йому (орендодавцеві) перераховується не вся, а лише відповідна частина коштів.
На практиці при укладенні договорів оренди в таких випадках передбачається, що орендодавцеві перераховується не лише належна йому частина коштів, але й ПДВ зі всієї суми. I він тоді виписує податкову накладну і сплачує ПДВ до бюджету на загальних засадах (див. приклад).
Приклад Сума орендної плати становить 5000 грн без ПДВ, сума ПДВ — 1000 грн. Пропорція розподілу: 30% — підприємству, 70% — до бюджету. До бюджету перераховуються 3500 грн, а орендодавцеві: 1500 орендної плати + 1000 грн (ПДВ з усієї суми) = 2500 грн.
Орендодавець виписує податкову накладну на суму 5000 грн без ПДВ + 1000 грн ПДВ = 6000 грн. Бухгалтерський та податковий облік нарахування та сплати орендної плати в орендаря (з урахуванням умов прикладу) розглянемо в таблиці.
Таблиця
Облік нарахування та сплати орендної плати в орендаря
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
Передоплата (виданий аванс)
|
||||||
|
1.
|
Сплачено аванс з поточного рахунка в банку за оренду (з ПДВ): — до бюджету; — на рахунок орендодавця |
371
371 |
311
311 |
3500
2500 |
—
— |
—
— |
|
2.
|
Суму ПДВ віднесено до податкового кредиту |
641/ПДВ
|
644
|
1000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Отримано рахунок за оренду майна (з урахуванням відшкодування вартості комунальних послуг та інших витрат) без ПДВ |
23, 91, 92, 93, 94
|
377, 631
|
5000
|
—
|
5000*
|
|
4.
|
Відображено ПДВ у складі податкового кредиту |
644
|
377, 631
|
1000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Зараховано сплачений аванс за оренду з ПДВ |
377, 631
|
371
|
6000
|
—
|
—
|
|
Післяплата
|
||||||
|
1.
|
Отримано рахунок за оренду майна (з урахуванням відшкодування вартості комунальних послуг та інших витрат) без ПДВ |
23, 91, 92, 93, 94
|
377, 631
|
5000
|
—
|
5000*
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641/ПДВ
|
377, 631
|
1000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Здійснено оплату з поточного рахунка (з ПДВ): — до бюджету; — на рахунок орендодавця |
377, 631
377, 631 |
311
311 |
3500
2500 |
—
— |
—
— |
| * При віднесенні орендної плати до собівартості або до загальновиробничих витрат із подальшим розподілом у податковому обліку, як і в бухгалтерському, орендна плата потрапить до витрат при реалізації відповідної продукції — товарів, робіт, послуг. | ||||||
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. №2456-VI.
- Закон про оренду держмайна — Закон України від 10.04.92 р. №2269-XII «Про оренду державного та комунального майна».
- Порядок №906 — Порядок проведення конкурсу на право оренди державного майна, затверджений постановою КМУ від 31.08.2011 р. №906.
- Методика №629 -Методика оцінки вартості об'єктів оренди, затверджена постановою КМУ від 10.08.95 р. №629.
- Методика №786 — Методика розрахунку орендної плати та пропорції її розподілу, затверджена постановою КМУ від 04.10.95 р. №786.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор