Земельні ділянки використовуються підприємствами як у господарській, так і в негосподарській діяльності, як на правах власності, так і в межах договору оренди. Але у будь-якому із зазначених випадків бухгалтерський і податковий облік має свої особливості, аналізу яких присвячено цю статтю.
Оформлення права власності та права користування (оренда)
Право власності на землю встановлене главою 14 розділу III ЗКУ. А у ст. 79 ЗКУ надане визначення того, що є земельною ділянкою як об'єктом права власності, і що включає поняття права власності на земельну ділянку.
Земельна ділянка як об'єкт права власності
Земельна ділянка — це частина земної поверхні зі встановленими межами, певним місцем розташування, з визначеними щодо неї правами.
Право власності на земельну ділянку поширюється у її межах на поверхневий (ґрунтовий) шар, а також на водні об'єкти, ліси і багаторічні насадження, що на ній знаходяться.
Право власності на земельну ділянку розповсюджується на простір, що знаходиться над і під поверхнею ділянки на висоту і на глибину, необхідні для зведення житлових, виробничих та інших будівель і споруд.
Стаття 79 ЗКУ
Згідно зі ст. 79-1 ЗКУ, земельна ділянка є об'єктом цивільних прав. Для формування такого об'єкта має бути визначено площу ділянки, її межі (зрозуміло, і місце розташування), а інформацію про неї обов'язково має бути внесено до Державного земельного кадастру (далі — ДЗК). Лише після присвоєння їй кадастрового номера земельна ділянка може перебувати у зареєстрованому державою праві будь-чиєї власності або користуванні.
Формуються земельні ділянки по-різному:
— у порядку відведення земельних ділянок із земель державної і комунальної власності;
— шляхом розподілу або об'єднання раніше сформованих земельних ділянок;
— шляхом визначення меж земельних ділянок державної або комунальної власності за проектами землеустрою щодо впорядкування територій населених пунктів (таким чином утворюються земельні ділянки державної або комунальної власності).
Але межі суміжних земельних ділянок приватної власності може бути змінено їхніми власниками без формування нових земельних ділянок (ч. 12 ст. 79-1 ЗКУ).
Підприємства можуть набути право власності на земельну ділянку внаслідок (ст. 82 ЗКУ):
а) придбання за договором купівлі-продажу, ренти, дарування, міни, іншими цивільно-правовими угодами;
б) внесення земельних ділянок його засновниками до статутного капіталу;
в) прийняття спадку;
г) виникнення інших підстав, передбачених законом (наприклад, за рішенням суду).
Земельна ділянка може перебувати як в одноосібній власності підприємства, так і в загальній власності з іншими юридичними або фізичними особами, з визначенням частки кожного з учасників загальної власності (спільна часткова власність). Спільна власність передбачає наявність відповідного договору про те, як власники хочуть володіти, користуватися і розпоряджатися земельною ділянкою (ч. 2 ст. 88 ЗКУ). Договір укладається у письмовій формі і засвідчується нотаріально. При цьому, крім звичних у таких випадках прав на частку у доходах від такого об'єкта власності, можливості володіння, розпорядження і користування частиною земельної ділянки, яка відповідає зареєстрованим правам, власники мають і обов'язки: вони повинні брати участь у сплаті податків, зборів і платежів, а також у витратах щодо утримання і збереження загальної земельної ділянки. Загалом права й обов'язки власників земельних ділянок встановлено статтями 90 — 91 ЗКУ.
Право користування землею встановлене главою 15 розділу III ЗКУ. Є постійне і тимчасове (на правах оренди) право користування землею. Проте серед юридичних осіб право постійного користування землею можуть отримати лише підприємства державної або комунальної власності, підприємства громадських організацій інвалідів України та релігійні організації (ст. 92 ЗКУ), тож у цій статті ми розглянемо право оренди земельної ділянки.
Право оренди земельної ділянки
Право оренди земельної ділянки — це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для здійснення підприємницької та іншої діяльності.
Оренда земельної ділянки може бути короткостроковою — не більше 5 років та довгостроковою — не більше 50 років.
Право оренди земельної ділянки може відчужуватися, у тому числі продаватися на земельних торгах, а також передаватися у заставу, спадщину, вноситися до статутного капіталу власником земельної ділянки — на строк до 50 років, крім випадків, визначених законом.
Стаття 93 ЗКУ
Відносини оренди земельної ділянки передбачають і суборенду з відома орендодавця (ч. 6 ст. 93 ЗКУ). Права й обов'язки землекористувачів встановлено статтями 95 — 96 ЗКУ.
Придбання і реалізація перелічених вище прав на землю регулює розділ IV ЗКУ. Зокрема, саме цим розділом ЗКУ встановлено, що:
— до особи, яка придбала право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на земельній ділянці, яка перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або його частину, на якій вони розташовані, без зміни його цільового призначення. Якщо житловий будинок, будівля або споруда розташовані на земельній ділянці, яка перебуває у користуванні, то у разі придбання права власності на ці об'єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розташовані, на тих самих умовах і в тому самому обсязі, які були у попереднього землекористувача. Ті ж права отримують і нові власники частини житлового будинку, будівлі або споруди, пропорційно до такої частини. Iстотною умовою договору, який передбачає набуття права власності на нерухомість, є кадастровий номер земельної ділянки (або частини земельної ділянки) (ст. 120 ЗКУ);
— рішення з передачі земельної ділянки, що перебуває у державній або комунальній власності, в оренду приймають органи виконавчої влади або органи місцевого самоврядування шляхом укладення договору оренди. Крім того, передача земельної ділянки в оренду може відбуватися на підставі договору купівлі-продажу права оренди земельної ділянки. Якщо земельна ділянка перебуває у власності фізосіб або юросіб, то право оренди на неї отримується також шляхом укладення договору оренди або договору про відчуження права оренди (ст. 124 ЗКУ);
— право власності і право оренди земельної ділянки підлягають державній реєстрації (ст. 126 ЗКУ, ст. 3 Закону №1952) і виникають лише після неї згідно зі ст. 125 ЗКУ. Тому, крім згаданих вище договорів та інших документів, право на землю має бути підтверджене відповідним державним документом. У випадку з орендою землі таким документом є витяг із Державного реєстру прав, а у випадку з правом власності на земельну ділянку — свідоцтво про право власності на нерухоме майно1.
1 Пункти 24, 25 Порядку реєстрації прав на нерухоме майно і їх обтяжень, затвердженого постановою КМУ від 17.10.2013 р. №868.
Крім того, відносини оренди землі регулюються спеціальним законом — Законом України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі», в якому також містяться деякі умови щодо документального оформлення отримання права на землю. Наприклад, розділом II цього Закону встановлено вимоги щодо оформлення договору оренди землі (зазначається, що нотаріальне посвідчення такого договору не є обов'язковим, встановлюються істотні умови такого договору тощо).
Бухгалтерський облік
Власна земельна ділянка
Як і у випадку з рештою нерухомості, набуваючи право власності на земельну ділянку, її новий власник приймає рішення про її подальше використання і відповідно до нього веде бухгалтерський облік нового активу.
Якщо земельну ділянку було придбано виключно з метою її подальшого перепродажу, то вона отримує статус нерухомості, яка утримується для продажу, за правилами, встановленими п. 1 — 4 розділу II П(С)БО 27. У такому разі всі витрати, пов'язані з її придбанням і доведенням до передпродажного стану, обліковуються на дебеті субрахунку 286 «Необоротні активи, які утримуються для продажу». Під час продажу такого активу (безпосередньо під час переходу права власності на земельну ділянку до нового власника) здійснюються проведення:
Д-т 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» К-т 286 на суму собівартості проданої земельної ділянки,
Д-т 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» К-т 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» на суму доходу (виручки) від продажу земельної ділянки.
Якщо земельну ділянку було куплено з метою використання самим покупцем, то вона набуває статусу основного засобу. Витрати, пов'язані з її придбанням і доведенням до стану, в якому земельна ділянка може використовуватися за призначенням, капіталізуються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», а потім формують первинну вартість такої ділянки. Проте незважаючи на те, що земельна ділянка є ОЗ і відображається на субрахунку 101 «Земельні ділянки», а п. 10 Методрекомендацій №561 свідчить, що підставою для зарахування на баланс ОЗ є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію), часто акт за формою ОЗ-11 під час введення земельної ділянки в експлуатацію не оформляють. Це пов'язано з тим, що, по-перше, згідно з п. 22 П(С)БО 7, амортизація вартості земельної ділянки як окремого об'єкта ОЗ не нараховується (а якщо так, то і дата введення в експлуатацію земельної ділянки не має значення), а по-друге, земельна ділянка вважається контрольованою підприємством з моменту державної реєстрації прав на неї. Тому чимало власників оприбутковують такі ділянки на дату державної реєстрації ними права власності. Такий порядок визнання земельної ділянки активом (зарахування на баланс) на підставі документа, що засвідчує право власності на земельну ділянку, підтверджує і лист Мінфіну України від 01.12.2005 р. №31-34000-20-10/25949 (див. «ДК» №51/2005).
Згідно з ч. 1 ст. 377 ЦКУ, до особи, яка придбала право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій розташована така нерухомість. При цьому права у нового власника нерухомості такі самі, як у колишнього землекористувача або землевласника.
Згідно з п. 9 П(С)БО 7, якщо земельна ділянка придбавається разом із нерухомістю, розташованою на ній, за одним договором, право власності на таку нерухомість і земельну ділянку виникає одночасно і невіддільно одне від одного, а вартість такої земельної ділянки входить до ціни такої нерухомості. У бухгалтерському обліку потрібно визначити окремо вартість такої земельної ділянки і окремо вартість такої нерухомості. Визначаються ці вартості так: спочатку потрібно зробити оцінку нерухомості і земельної ділянки, і визначити окрему оціночну вартість таких активів2. А потім застосувати отримані дані таким чином: припустімо, фактичні витрати на придбання землі з нерухомістю дорівнюють 1 млн грн, а оціночна вартість — 600 тис. грн за землю і 500 тис. грн за нерухомість. Тоді первинна вартість землі становитиме 1 млн грн х 600 тис. грн / (600 тис. грн + 500 тис. грн) = 545454,55 грн, а нерухомості 1 млн грн — 545454,55 = 454545,45 грн.
1 Затверджено наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.
2 На думку автора, таку оцінку може провести і комісія, призначена керівником підприємства, адже П(С)БО 7 не встановлює, що така оцінка має бути обов'язково незалежною. А в переліку випадків, в яких незалежна оцінка є обов'язковою (ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав і професійної оцінної діяльності в Україні» від 12.07.2001 р. №2658-III), описуваного випадку немає.
Якщо ж при придбанні такої нерухомості оформляються два окремі договори — на продаж нерухомості і на продаж земельної ділянки, на якій вона розташована, то обліковувати такі активи потрібно окремо, і їх первинна вартість визначається у звичайному порядку (п. 8 П(С)БО 7).
Якщо земельна ділянка придбавається з метою будівництва на ній будівлі, споруди тощо, то витрати з підготовки земельної ділянки до будівництва і безпосередньо самого будівництва капіталізуються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». Після введення в експлуатацію такі витрати формують первісну вартість побудованої будівлі або споруди, які амортизуються у загальному порядку. Проте вартість земельної ділянки відповідно до п. 8 П(С)БО 7 не включається до первісної вартості побудованої нерухомості — вона, як і раніше, має обліковуватися окремо і не амортизується згідно з п. 22 П(С)БО 7.
Крім того, підприємство може нести капітальні витрати з поліпшення земель, не пов'язаного з будівництвом, такі як меліорація, осушення, іригаційні та інші роботи. Вартість таких робіт спочатку також капіталізується на субрахунку 152, а потім при введенні в експлуатацію списується на субрахунок 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» та амортизується у загальному порядку.
Якщо земельну ділянку було придбано з метою здавання її в оперативну оренду, то вона набуває статусу інвестиційної нерухомості. У цьому випадку витрати, пов'язані з її придбанням і доведенням до стану, в якому вона може використовуватися за призначенням, також капіталізуються на субрахунку 152. При зарахуванні земельної ділянки на баланс такі витрати списуються на субрахунок 100 «Iнвестиційна нерухомість». Амортизація інвестиційної нерухомості здійснюється у порядку, встановленому П(С)БО 7. А отже, земельні ділянки, які є інвестиційною нерухомістю, не амортизуються.
Орендована земельна ділянка
Якщо підприємство укладає договір оренди (суб-оренди), то у нього жодних активів не виникає. Адже така земельна ділянка не стає власністю орендаря. Проте, згідно з п. 8 П(С)БО 14, орендар відображає таку орендовану земельну ділянку на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною у договорі оренди.
В орендаря виникають витрати в сумі орендних платежів, а також витрати, пов'язані з підтриманням орендованого майна у стані, в якому воно було отримане у користування, а також, з дозволу орендодавця, — на капітальне поліпшення такого майна (орендованої землі). Списання таких витрат відбувається таким чином:
— орендні платежі відносяться до складу витрат у порядку, який залежить від напряму використання земельної ділянки. Наприклад, якщо на такій ділянці вирощують сільськогосподарську продукцію, то така орендна плата входить до складу її собівартості. У такому ж порядку обліковуються і витрати, пов'язані з утриманням орендованої земельної ділянки;
— витрати з капітального поліпшення орендованої земельної ділянки в бухобліку орендаря капіталізуються. Проте є дві різні думки фахівців з приводу того, капітальними інвестиціями у що саме є такі витрати, і обидва такі підходи мають право на існування через відсутність спеціальних норм у бухгалтерському законодавстві щодо відображення таких витрат.
Деякі фахівці вважають, що в цьому випадку потрібно скористатися загальним підходом, який застосовується до всіх ОЗ в оперативній оренді (п. 8 П(С)БО 14). Витрати на їх поліпшення, які визнаються капітальними інвестиціями, спочатку збираються на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а потім при введенні в експлуатацію списуються на субрахунок 117 «Iнші необоротні матеріальні активи». Зверніть увагу: згідно з п. 27 П(С)БО 7, такі витрати амортизуються. Щоправда, при амортизації таких витрат можуть використовуватися лише два методи — прямолінійний або виробничий (за вибором підприємства-орендаря).
Iнші фахівці кажуть про те, що п. 8 П(С)БО 14, а також пункти 21, 29 — 31 Методрекомендацій №561 не згадують такий вид поліпшень ОЗ, як капітальні витрати на поліпшення землі. У них йдеться про модернізацію, добудову, реконструкцію тощо, але зовсім не згадуються процедури меліорації (рекультивації, осушення тощо), що властиві для капітального поліпшення земельних ділянок. Тому такі фахівці вважають, що такі витрати повинні капіталізуватися, але спочатку на субрахунку 152, а потім, після закінчення таких робіт, — на субрахунку 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель». Такі витрати також амортизуються, але вже будь-яким із методів, встановлених П(С)БО 7.
Податковий облік
Кількість операцій, у яких у податковому обліку так чи інакше використовуються дані про земельні ділянки, важко описати в межах однієї статті. Досить пригадати фіксований сільськогосподарський податок, у якому об'єктом оподаткування є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сінокосів, пасовищ і багаторічних насаджень), як тих, що належать платникові податків на правах власності, так і орендованих ним (п. 302.1 ПКУ). Згадаймо також збір за місця для паркування транспортних засобів, об'єктом оподаткування яким також є саме земельна ділянка — або така, що належить платникові збору, або отримана ним від місцевих органів самоврядування з метою забезпечення платного паркування транспортних засобів (пп. 266.2.1 ПКУ). Але у цій статті ми розглянемо лише частину податкового обліку земельних ділянок — ту, з якою стикається більшість землевласників і землекористувачів.
Податок на прибуток
Відображення земельних ділянок як окремих активів у податковому обліку платників податку на прибуток є дуже схожим на бухгалтерський облік таких ділянок. Так, згідно з п. 145.1 ПКУ, земельні ділянки, що належать платникові податків, належать до групи 1 основних засобів. Але для цієї групи ОЗ не встановлено мінімального терміну корисного використання, оскільки, як і в бухгалтерському обліку, амортизація витрат на придбання земельних ділянок як таких не нараховується (пп. 145.1.7 ПКУ, п. 147.1 ПКУ). Не відносяться такі витрати і до складу податкових витрат за період, у якому вони були понесені (п. 147.1 ПКУ).
Якщо це земельна ділянка, на якій розташована (або будується) будівля чи споруда, або комунікації, що безпосередньо належать до цієї будівлі чи споруди, витрати на її придбання не амортизуються (п. 147.3 ПКУ). А первісна вартість такої будівлі чи споруди визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі.
Також враховуються окремо у групі 2 та амортизуються у загальному порядку капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом.
Зверніть увагу на оподаткування операцій з продажу земельних ділянок. Згідно зі ст. 147 ПКУ:
— якщо дохід (виручка)1 від продажу земельної ділянки перевищує витрати, пов'язані з її придбанням, збільшені на коефіцієнт індексації за п. 146.21 ПКУ, то така додатна різниця включається до складу податкового доходу. Від'ємна ж різниця не включається до складу податкових витрат;
1 Дохід визначається виходячи з договірної ціни, але не нижчої за звичайну ціну такої земельної ділянки.
— якщо продається земля, отримана у власність у процесі приватизації, то до доходу включається додатна різниця між сумою виручки від такого продажу й оціночною вартістю такої землі на момент продажу. Від'ємна різниця також не включається до складу податкових витрат;
— незамортизований на момент продажу залишок капітальних витрат на поліпшення земель (балансова залишкова вартість об'єкта ОЗ у групі 2) включається до складу податкових витрат періоду, в якому відбувся продаж такої поліпшеної земельної ділянки.
Податок на додану вартість
Операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок як окремих об'єктів звільнено від оподаткування ПДВ (пп. 197.1.21 ПКУ). Не оподаткувується ПДВ і орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у державній або комунальній власності, якщо така орендна плата повністю зараховується до відповідного бюджету. А от продаж земельної ділянки під об'єктами нерухомості, яка продається разом з такою нерухомістю і її ціна входить до загальної ціни такого продажу, оподаткувується ПДВ на загальних підставах1.
Плата за землю
Наявність власної або орендованої землі у більшості випадків передбачає сплату підприємством або податку на землю, або орендної плати за неї. Порядок нарахування і сплати плати за землю та подання податкової звітності з цього податку затверджено розділом XIII ПКУ.
Про це вже немало було писано на сторінках нашого видання, тому нагадаємо лише основні моменти:
— платники єдиного податку не сплачують податок на землю за земельні ділянки, що використовуються ними у господарській діяльності (пп. 4 п. 297.1 ПКУ);
— платники фіксованого сільськогосподарського податку не сплачують податок на землю за земельні ділянки, що використовуються ними для ведення сільськогосподарського товаровиробництва (пп. «б» п. 307.1 ПКУ);
— землекористувачі сплачують орендну плату згідно з угодою оренди (але під дію розділу XIII ПКУ потрапляють лише ті з них, хто уклав договір оренди земельних ділянок державної або комунальної власності). Власники земельних ділянок сплачують податок на землю виходячи з нормативної грошової оцінки таких ділянок, а якщо її не було проведено — виходячи з площі таких ділянок. Підставою для нарахування податку на землю є дані ДЗК (п. 286.1 ПКУ). Проте слід врахувати, що нормативна грошова оцінка підлягає індексації у порядку, встановленому ст. 289 ПКУ;
— ставки податку на землю встановлено залежно від виду землі статтями 272 — 280 ПКУ;
— юросіб, звільнених від сплати податку на землю, наведено у ст. 282 ПКУ, а земельні ділянки, які не оподатковуються, — у ст. 283 ПКУ;
— податковим періодом є календарний рік. Для новостворених підприємств, а також для тих, хто придбає земельні ділянки протягом року, він починається з дати реєстрації підприємства/права власності на земельні ділянки і минає 31 грудня такого календарного року;
— юрособи — власники земельних ділянок подають декларацію2 до 20 лютого звітного року за місцезнаходженням земельної ділянки і відображають у ній річну суму податку і суму щомісячних платежів (1/12 річної суми) станом на 1 січня звітного року. Втім, у платника податків є право подавати таку декларацію щомісяця протягом 20 к. д. місяця, що настає за звітним, не здаючи декларацію за рік. Ті, хто подає її вперше (при фактичному початку діяльності як платника плати за землю), разом із декларацією подають і довідку про нормативну грошову оцінку землі (за її наявності). Якщо така оцінка змінюється, таку довідку потрібно подавати у разі кожної такої зміни (п. 286.2 ПКУ);
1 Підпункт 197.1.21 ПКУ відсилає лише до одного винятку — абзац перший пп. 197.1.13 ПКУ — безоплатна приватизація житлового фонду і присадибних земельних ділянок.
2 Нову форму декларації затверджено наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №865.
— якщо юрособа придбаває нову земельну ділянку або відчужує земельну ділянку — об'єкт оподаткування, вона подає податкову декларацію протягом 20-ти календарних днів місяця, наступного за місяцем, в якому відбулося таке придбання/відчуження (п. 286.3 ПКУ). При цьому попередній власник сплачує податок до початку того місяця, у якому відбулося відчуження, а новий власник — з початку місяця, у якому відбулося придбання земельної ділянки (п. 286.5 ПКУ);
— особливості сплати податку за земельну ділянку, що перебуває у спільній власності, визначені у п. 286.6 ПКУ;
— сплачується місячна сума податку не пізніше 30-ти календарних днів, наступних після закінчення такого місяця (п. 287.3 — 287.4 ПКУ);
— власник нежитлового приміщення (його частини) у багатоквартирному житловому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (п. 287.8 ПКУ).
Нормативна база
- ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. №617.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»