Ремонти та амортизація у декларації з прибутку

Мабуть, не знайдеться бухгалтера, який би не стикався у своїй практиці з відображенням в обліку ремонтів та амортизації необоротних активів. Сам собою додаток до декларації з податку на прибуток не є складним для заповнення. Проте, як свідчить досвід податкових перевірок, не все так однозначно.

Засади податкового обліку

Пункт 146.1 ПКУ регламентує облік вартості ремонту, поліпшення об'єкта ОЗ щодо окремих об'єктів амортизації. Водночас норма п. 146.12 ПКУ дозволяє відносити до витрат у податковому обліку суми витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів ОЗ, у т. ч. орендованих, отриманих у концесію та створених (збудованих) концесіонером, у розмірі не більше 10% сукупної БВ усіх груп ОЗ на початок звітного року. Причому витрати не обов'язково мають бути зафіксовані у податковому обліку саме у тому податковому періоді, в якому такі ремонт і поліпшення були здійснені (підписані акти виконаних робіт, наданих послуг).

А от до 01.07.2012 р. формулювання п. 146.12 ПКУ було орієнтоване на прив'язку податкових витрат у межах 10% ліміту саме до періоду, коли ремонт або поліпшення були здійснені. Залишків ремонтного ліміту, які переходили з року у рік, немає і ніколи не було.

Вартість ремонту, що перевищує 10-відсоткову межу, відносять на збільшення первісної вартості об'єкта ОЗ, щодо якого здійснюються ремонт та поліпшення. Отже, на збільшення первісної вартості об'єкта ОЗ відносять не всю суму ремонту, поліпшення, а лише ту, що фактично перевищує 10-відсотковий ліміт (п. 146.11 ПКУ). У разі якщо об'єкт ОЗ виведено з експлуатації, амортизацію на нього не нараховують. У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію для розрахунку амортизації береться вартість, яка підлягала амортизації на момент його виведення з експлуатації, та збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо (абз. 3 п. 146.15 ПКУ). При цьому амортизація буде нараховуватися з наступного місяця після повторного введення в експлуатацію.

Наприклад, на 01.01.2013 р. БВ ОЗ становила 17 тис. грн, у II кв. виведено з експлуатації об'єкт вартістю 3,5 тис. грн, ремонтний ліміт становитиме 17000 х 10% = 1700 грн і на суму залишкової вартості виведеного з експлуатації об'єкта не зменшується, адже таке виведення має місце вже у II кварталі, а обчислюється ремонтний ліміт на 01.01.2013 р. Зворотна ситуація: на початок року БВ ОЗ становила 17 тис. грн, у II кв. введено в експлуатацію об'єкт вартістю 4 тис. грн (попередньо він перебував один рік на консервації), ремонтний ліміт на 2013 рік знову ж таки становив 17000 х 10% = 1700 грн. Проте у розрахунку ремонтного ліміту на 2014 рік такий об'єкт братиме участь.

Зверніть увагу: норма п. 146.11 ПКУ прив'язується до межі у 10% сукупної БВ усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації. А відповідно до норм пп. 145.1.7 ПКУ на ОЗ груп 1 та 13 амортизація не нараховується, тож зі сукупної БВ основних засобів потрібно вираховувати земельні ділянки та природні ресурси.

Як і раніше, законодавство не робить винятку для податкового обліку ремонтів та поліпшень орендованих об'єктів ОЗ. Відповідно до п. 146.19 ПКУ, у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу), частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі більше 10% амортизується орендарем як окремий об'єкт. Вартість ремонту орендованого ОЗ амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої належить і сам об'єкт оперативної оренди.

Крім того, посилання на орендовані ОЗ містяться й у визначенні вартості об'єкта амортизації. Відповідно до норм п. 146.1 ПКУ «облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), … як окремий об'єкт амортизації».

Пункт 146.12 також не робить винятку для ремонтів, поліпшень чужих ОЗ: «Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, …у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат».

Як бачимо, облік ремонтів та поліпшень орендованого ОЗ є ідентичним до обліку власних ОЗ. Є лише один виняток: орендар обліковує у себе тільки суму ремонту, поліпшення, проте не сам об'єкт оренди (абз. 2 п. 146.19 ПКУ). 10-відсотковий ліміт обчислюється виходячи зі сум БВ власних ОЗ на початок року. Так, орендар, що не має власних ОЗ чи починає їх придбавати у поточному звітному році та здійснює ремонт, наприклад, орендованого автомобіля, права на податкові витрати з ремонту не матиме — всю суму ремонту він відносить на первісну вартість об'єкта «Ремонт орендованого автомобіля» (на початок звітного періоду БВ власних ОЗ дорівнює нулю, тому 10-відсотковий ліміт на податкові витрати також становитиме нуль).

Наступного року, коли на балансі вже будуть власні ОЗ, така сума тогорічних ремонтів і надалі підлягатиме амортизації до кінця строку оренди. Система оподаткування контрагента у цьому випадку ролі не відіграє. Заборон на амортизацію ремонтів ОЗ чи то придбаного, чи то орендованого у фізособи — платника єдиного податку та відремонтованого не «єдиноподатником» ПКУ не містить!

У разі якщо строк дії договору оренди (оперативного лізингу) добігає кінця або договір розривається достроково, а вартість ремонту орендованого ОЗ ще не до кінця замортизована, така незамортизована частка лягає на податкові витрати орендаря у тому періоді, коли об'єкт оренди повертається орендодавцю (пункти 146.20 та 146.16 ПКУ). При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта.

Зверніть увагу: для того щоб податківці під час перевірок не ставили під сумнів витрати й амортизацію за орендованими ОЗ, можливість (необхідність) ремонту чи поліпшення об'єкта ОЗ та порядок компенсації орендарю вартості ремонтних робіт варто чітко прописати у договорі оренди.

У зв'язку з нововведеннями 2013 року щодо визначення звітного податкового періоду постає запитання. Відповідно до норми п. 57.1 ПКУ частина платників податку на прибуток подають лише річну декларацію з прибутку. Поряд із цим у п. 152.9 ПКУ визначено, що податковими періодами залишаються квартал, півріччя, три квартали та рік, а базовим податковим (звітним) періодом — рік. Як у такому разі бути із амортизацією?

Усі податкові розрахунки, пов'язані з кварталом, мали би бути здійснені поквартально, але повинні були відобразитися у декларації з прибутку раз на рік. Відповідно до норм п. 146.2 ПКУ, амортизація об'єкта ОЗ нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, встановленого платником податку, починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію, і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення і консервації. Тобто амортизація орієнтована на місячний період розрахунку. Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів. Як бачимо, питання зміни базового податкового (звітного) періоду щодо податку на прибуток із кварталу на рік у питанні амортизації нічого не змінює. Для амортизації ПКУ виписано окремі правила з орієнтацією на місячний період.

Відображення у декларації з податку на прибуток

У декларації сума нарахованої амортизації щодо різних об'єктів (ОЗ та інших необоротних активів, нематеріальних активів, витрат, пов'язаних із видобуванням корисних копалин, та тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 р.) відображається у таблиці 1 додатка АМ, а сума витрат на ремонт та поліпшення ОЗ — у таблиці 2 цього додатка, витрати на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловини відповідно до п. 148.5 ПКУ знаходять своє відображення у таблиці 3. Суми ремонтів, що вписуються у 10% ліміт, показують у рядку 06.4.18 додатка IВ (додатково див. приклад).

Якщо ремонт у звітному періоді не здійснювався, але балансова вартість наявних на 1 січня звітного року ОЗ відмінна від нуля, то у таблиці 2 заповнюють лише графи 1 та 2. Крім того, зверніть увагу, що законодавством не передбачено перенесення невикористаних ремонтних лімітів із року в рік.

Оновлення форми декларації з податку на прибуток додаток АМ не зачепило. Як і раніше, вся інформація про склад ремонтних витрат та про нараховану амортизацію ніяк не корелює з основною частиною декларації з прибутку.

Приклад Підприємство орендує офіс (адміністративні функції) у СГД на загальній системі оподаткування. Договором оперативної оренди передбачено дозвіл на проведення ремонтів/поліпшень об'єкта. БВ власних ОЗ орендаря на 01.01.2013 р. становила 220000 грн.

Частина ремонту офісу була спричинена поточною потребою — поточний ремонт виконала підрядна будівельна організація (24000 грн, у т. ч. ПДВ — 4000 грн).

Iнша частина ремонтних робіт, покликана підвищити функціональні можливості офісного приміщення, виконана власними силами орендаря (7000 грн без ПДВ: 3300 грн — вартість матеріалів, 2700 грн — зарплата працівників, 1000 грн — нарахування ЄСВ (умовно).

Бухгалтерський та податковий облік витрат орендаря на ремонт офісу наведено у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік ремонту орендованого офісного приміщення

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»