Стаття 135 ПКУ поділяє доходи платників податку на прибуток на операційні та інші. До операційних доходів належать доходи від реалізації товарів (робіт, послуг). Решту становлять так звані інші доходи, перелік яких є досить об'ємним. Спробуймо проаналізувати найбільш актуальні та проблемні питання щодо відображення у податковому обліку інших доходів.
Загальну суму інших доходів, які підприємство отримало протягом звітного періоду, воно має відобразити за рядком 03 декларації з податку на прибуток з подальшою їх деталізацією у тридцятьох рядках додатка IД. Як відомо, порядку заповнення декларації немає. Тож, формуючи чергову звітність з податку на прибуток, платнику доведеться керуватися лише нормами ПКУ. Склад інших доходів визначено п. 135.5 ПКУ, а дату їх виникнення — у ст. 137 ПКУ та в інших статтях ПКУ. Розгляньмо основні джерела виникнення інших доходів та з'ясуймо дату їх фіксування у податковому обліку.
Отримані дивіденди, проценти і роялті
Дивіденди
До інших доходів включаються дивіденди, отримані від нерезидентів, крім дивідендів від «неофшорних» нерезидентів, які перебувають під контролем підприємства (рядок 03.1 додатка IД). Дата відображення таких доходів — остання дата податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів (пп. 153.3.6 ПКУ).
Зверніть увагу, що не включаються до складу доходів (пп. 153.3.6 ПКУ):
1) дивіденди, отримані від юридичних осіб — резидентів (адже дивіденди, отримані від інших платників податку на прибуток, не є доходом відповідно до пп. 136.1.12 ПКУ; це саме фактично стосується і дивідендів, отриманих від платників ЄП, адже п. 292.12 ПКУ визначено, що дивіденди, які виплачуються юридичними особами власникам корпоративних прав (засновникам платників єдиного податку), оподатковуються згідно з розділами III і IV Податкового кодексу України, тож такі дивіденди вже оподатковані при виплаті і не є доходом для отримувача);
2) дивіденди, отримані від нерезидентів, які перебувають під контролем підприємства-резидента, що отримує такі дивіденди, відповідно до пп. 14.1.159 ПКУ (за винятком нерезидентів з офшорних зон). Проте до пп. 14.1.159 ПКУ було внесено зміни, наразі він діє виключно з метою трансфертного ціноутоворення, водночас редакцію пп. 153.3.6 ПКУ не змінено. Тож, на нашу думку, норма пп. 14.1.159 ПКУ в чинній редакції в цьому разі не працюватиме. Наразі Міндоходів не висловило своєї думки з цього питання, тому за потреби пропонуємо звернутися за індивідуальною податковою консультацією згідно з нормами ст. 52 та 53 ПКУ.
Проценти
Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів, визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 137.8 ПКУ). Дохід визнається у вигляді процентів у тому звітному періоді, до якого такі проценти належать виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами (п. 20 П(С)БО 15 «Дохід»). Такі доходи відображають у рядку 03.2 додатка IД. Окремо виділяються проценти, отримані від пов'язаних з платником осіб (рядок 03.2.1 додатка IД). Щодо визначення таких пов'язаних осіб зауважимо, що воно встановлене пп. 14.1.159 ПКУ та застосовується з метою трансфертного ціноутворення (див. вище). Питання про те, як використовувати це визначення з іншою метою, залишається відкритим.
Роялті
Для визнання доходів при операціях з об'єктами прав інтелектуальної власності платникові податку на прибуток треба зрозуміти, чи вважається платіж роялті. Для цього слід проаналізувати, за яким договором здійснюється операція з передачі об'єкта прав інтелектуальної власності. А саме:
1) за укладеним договором платник отримав винагороду за передачу у користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом (абз.1 пп. 14.1.225 ПКУ) — за таких умов платіж вважається роялті;
2) за договором платник податків передав об'єкт власності з числа перелічених в абз. 1 пп. 14.1.225 ПКУ у володіння або розпорядження чи власність (або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати чи здійснити відчуження такого об'єкта власності в інший спосіб (абз. 2 пп. 14.1.225 ПКУ), — за таких умов платіж не вважається роялті.
У першому випадку такі операції мають оформлюватися ліцензійним договором відповідно до ст. 1109 ЦКУ, за яким одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін. У другому випадку відносини оформлюються договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності, відповідно до ст. 1113 ЦКУ. За договором про передання виключних майнових прав одна сторона (особа, що має виключні майнові права) передає другій стороні частково або у повному складі ці права відповідно до Закону про авторське право та на визначених договором умовах. Тож будьте уважні, адже не всі платежі, які стосуються об'єктів прав інтелектуальної власності, вважаються роялті.
Дата нарахування доходів у вигляді роялті відповідає даті, яка встановлена згідно з умовами укладених ліцензійних договорів (п. 137.11 ПКУ). Відображають такі доходи у рядку 03.3 додатка IД.
Доходи від операцій оренди/лізингу
Якщо у платника мають місце такі доходи, то слід звернути увагу на те, що дата нарахування доходів від оренди/лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), залежить від умов укладених орендних/лізингових договорів (п. 137.11 ПКУ). Таким чином, якщо у договорі зазначено, що дохід за договором нараховується щомісяця, то фактично отримана передоплата (аванс) не потрапить до доходів у повній сумі, а тільки у сумі нарахування.
Відображають доходи від оренди/лізингу у рядку 03.7 додатка IД.
Суми штрафів, неустойки, пені
Фінансові й інші санкції, що накладаються на особу, яка порушила умови договору, встановлюються або сторонами договору, або законом. Згідно зі ст. 549 ЦКУ, санкції, які накладаються на порушника договору, мають назву неустойки (штрафу або пені) і можуть виконуватися як у грошовій, так і у майновій формі. Штраф сплачується у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних держорганів, суду, включають до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ) та відображають у рядку 03.8 додатка IД.
Також нагадаємо, що змінами, внесеними Законом №657 та чинними з 1 січня 2014 р., до складу договірної (контрактної) вартості не включають суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань (ст. 188 ПКУ). Таким чином, перелічені суми не входять до бази оподаткування ПДВ.
Безоплатно отримані товари
До складу інших доходів включається, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку на прибуток у звітному періоді, визначена на рівні, не нижчому від звичайної ціни (пп. 135.5.4 ПКУ). Також пам'ятаймо, що безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) (п. 137.10 ПКУ) та відображаються у рядку 03.9 додатка IД.
Окремо спинимося на визначенні звичайної ціни у цьому випадку. Враховуючи, що методи, передбачені п. 39.3 ПКУ, призначені лише для визначення ціни у контрольованих операціях, наразі незрозуміло, як визначати звичайну ціну платнику у разі здійснення неконтрольованої операції. Адже норми ст. 39 ПКУ тоді не діють. Залишається лише пп. 14.1.71 ПКУ, який, власне, і дає визначення терміна «звичайна ціна». Згідно з ним, якщо не доведено зворотне, вважається, що звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Мабуть, саме з огляду на ці «білі плями» Міндоходів розробило законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо використання поняття «звичайна ціна»)». Воно пропонує внести зміни, зокрема, і до пп. 135.5.4 ПКУ, щодо визначення доходу у разі отримання товарів безоплатно. А саме: термін «звичайна ціна» замінюється на «справедливу ринкову ціну». Хоча питання все одно залишається відкритим: яким буде механізм визначення цієї справедливої ринкової ціни? Сподіваємося, якщо зміни запрацюють, разом із ними будуть прийняті відповідні підзаконні акти та надані роз'яснення або узагальнюючі податкові консультації.
Також зверніть увагу на випадок, коли безоплатно отримуються основні засоби або нематеріальні активи. Якщо надалі такі ОЗ або НМА будуть продані, то згідно з абз. 3 п. 146.13 ПКУ:
1) сума перевищення доходів від продажу безоплатно отриманих ОЗ чи нематеріальних активів над їхньою вартістю, що була раніше включена до складу доходів у зв'язку з їх отриманням, включається до доходів;
2) сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу включається до витрат платника податку на прибуток.
Поворотна та безповоротна фінансова допомога
Щодо безповоротної фінансової допомоги, то тут усе більш-менш однозначно. У періоді отримання її сума має включатися до складу інших доходів на підставі того самого пп. 135.5.4 ПКУ і потрапити до рядка 03.10 додатка IД.
А ось із поворотною фіндопомогою не все так просто. За загальним правилом пп. 135.5.5 ПКУ до складу інших доходів, зокрема, включаються суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (у т. ч. нерезидентів), або осіб, які згідно з ПКУ мають пільги з цього податку, у т. ч. право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п. 151.1 ПКУ. Такі доходи відображають у рядку 03.12 додатка IД. Якщо у майбутньому платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (або її частину) особі, яка її надала, такий платник податку включає суму поворотної фінансової допомоги (або її частину) до витрат у періоді, в якому відбулося повернення. При цьому доходи отримувача не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання надавача не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Отже, головне правило: отримали поворотну фіндопомогу від платника податку на загальних підставах та вчасно не повернули на кінець звітного періоду — нараховуємо умовні відсотки, отримали від платника з іншим статусом та не повернули — суму неповернення на кінець звітного податкового періоду включаємо до доходів, надалі у періоді повернення — до витрат.
Усе кардинально змінилося із запровадженням річної декларації з податку на прибуток та змінами до п. 152.9 ПКУ. Саме він дає визначення, що таке базовий звітний податковий період з метою податку на прибуток. Отже, коли було квартальне звітування, усе було чітко і зрозуміло. З набранням чинності змінами у п. 57.1 ПКУ та запровадженням для більшості платників податку на прибуток річного декларування з 1 січня 2013 року виникла колізія. Адже п. 57.1 ПКУ вимагає визначати об'єкт оподаткування за рік, а п. 152.9 ПКУ встановлює як базовий звітний період квартал. Тож платник, який, приміром, отримав та не повернув поворотну фіндопомогу від «звичайного» платника протягом року, повинен нараховувати умовні відсотки щокварталу, незважаючи на те, що подасть річну декларацію.
Змінами, внесеними Законом №403, законотворці спробували привести ці норми у відповідність одна до одної. Проте все вийшло не з першого разу. Річ у тім, що Закон №403 визначив річний базовий податковий період для платників «у разі сплати щомісячних авансових внесків, у порядку, визначеному пунктом 57.1 статті 57 цього Кодексу». Тобто для платників (а таких більшість), які подають річну декларацію та не сплачують авансових внесків, усе залишилося по-старому: базовий податковий період — квартал. Ця норма діяла до кінця 2013 року. Лише з прийняттям Закону №657, який набрав чинності з 1 січня 2014 року, вдалося всіх платників, які звітують щорічно, поставити в рівні умови. На сьогодні чинним п. 152.9 ПКУ визначено, що «для цілей цього розділу використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей цього розділу є календарний квартал або календарний рік для платників податків, визначених у пункті 57.1 статті 57 цього Кодексу».
Суму умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, що залишилася неповернутою на кінець звітного (податкового) періоду, слід окремо виділити у рядку 03.10.1 додатка IД.
Дохід, визначений за операціями з ОЗ та НА
У цьому разі, зокрема, йдеться про такі види доходу (див. ст. 146 ПКУ):
1) від перевищення вартості продажу (іншого відчуження) об'єкта ОЗ та НА над його балансовою вартістю;
2) від перевищення вартості продажу (іншого відчуження) невиробничого об'єкта ОЗ над первісною вартістю придбання (у т. ч. його витрат на ремонт);
3) від перевищення вартості продажу (іншого відчуження) об'єкта ОЗ та НА, безоплатно отриманих, над їхньою вартістю, що була раніше включена до складу доходів (про що вже йшлося стосовно безоплатно отриманих товарів).
Зазначені доходи (див. п. 146.13 ПКУ) відображаємо за правилами реалізації, тобто у періоді переходу права власності на об'єкт до покупця.
Тим часом п. 146.14 ПКУ вимагає визначення доходу від продажу об'єкта основних засобів та нематеріальних активів згідно з договором про продаж, але не нижче від звичайної ціни такого об'єкта (активу). I тут виникає така сама проблема щодо механізму визначення звичайної ціни, як і у випадку з безоплатно отриманими активами.
Такі операції, як фінансовий лізинг або внесення ОЗ до статутного капіталу, також прирівнюються до продажу, а отже, отримані доходи (дохід у цьому разі визначається як і у випадку з продажем ОЗ, про що було зазначено вище) мають потрапити до складу інших доходів. Вищеперелічені доходи, визначені відповідно до ст. 146 ПКУ, відображаємо у рядку 03.17 додатка IД.
Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)
Пункт 140.2 ПКУ вимагає провести перерахунок доходів та витрат, у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у т. ч. перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю. Це стосується, зокрема, й основних засобів. Платник податку — продавець та платник податку — покупець повинні здійснити відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. Проте продавець коригує не лише доходи. Ми пам'ятаємо, що, відповідно до п. 138.4 ПКУ, витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від їх реалізації. А отже, продавець одночасно з доходами зменшує і собівартість відповідних товарів.
Як відобразити цю операцію у декларації з податку на прибуток, відповіли податківці в ЄБПЗ (додатково див. статтю О. Водоп'янової у «ДК» №04/2014).
Повернення товарів — думка податківців
Чи повинен платник податку на прибуток — продавець у випадку повернення раніше проданих товарів зменшити витрати на суму собівартості таких товарів та як таке повернення відображається у податковій декларації з податку на прибуток підприємства?
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), безпосередньо пов'язуються з доходами від реалізації таких товарів (надання послуг, виконання робіт) у момент переходу покупцеві права власності на такий товар (складання акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг). Таким чином, у разі повернення проданих товарів (робіт, послуг) чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) платник податку — продавець повинен у звітному періоді, в якому сталося таке повернення або перехід права власності, одночасно з перерахунком (зменшенням) доходів зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів (робіт, послуг).
У разі повернення проданих товарів (робіт, послуг) чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) платник податку — продавець повинен у звітному періоді, в якому сталося таке повернення або перехід права власності, одночасно з перерахунком (зменшенням) доходів (рядок 03.26 додатка IД «Iнші доходи» до податкової декларації з податку на прибуток підприємства) зменшити суму витрат цього звітного періоду (рядок 06.4.25 цієї декларації) на собівартість таких товарів (робіт, послуг).
ЄБПЗ, підкатегорія 102.08
Нормативна база
- Закон №657 — Закон України від 24.10.2013 р. №657-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень».
- Закон №403 — Закон України від 04.07.2013 р. №403-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо об'єктів нерухомості».
- Закон №3792 — Закон України від 23.12.93 р. №3792-ХII «Про авторське право і суміжні права».
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290.
Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»