Контрольовані операції в декларації

У 2013 р. відбулася епохальна подія у сфері оподаткування: до українського податкового законодавства імплементовано норми, що регулюють трансфертне ціноутворення. Звичайно, це мало спричинити відповідні зміни у податковій звітності, зокрема з податку на прибуток. Так, до нової декларації з податку на прибуток передбачено новий додаток ТЦ і внесено зміни до деяких наявних додатків. Розглянемо ці зміни докладніше.

Контрольовані операції

Згідно з пп. 39.1.1 ПКУ, податковий контроль за трансфертним ціноутворенням (далі — ТЦ) полягає у тому, що платник податків коригує свої податкові зобов'язання до рівня, визначеного за умови відповідності умов контрольованої операції таким самим умовам зіставних операцій, сторони яких не є пов'язаними особами. У зв'язку з цим з'явився новий вид декларації з податку на прибуток (далі — декларація типу «коригуюча»), яку якраз і заповнюватимуть платники податків на загальних підставах, що коригують податкові зобов'язання згідно зі ст. 39 ПКУ. Для коригувань доходів та витрат за ст. 39 ПКУ затверджено окремий додаток ТЦ і введено нові рядки у додатках IД, IВ та ЦП. Декларація типу «коригуюча» подається тільки у разі здійснення самостійного, пропорційного або зворотного коригування. Коригуючу декларацію при самостійному та пропорційному коригуванні платник податків подає за потреби (у будь-який момент, у т. ч. і в загальні терміни, встановлені для подання декларації), а для коригуючої подання декларації при зворотному коригуванні встановлено особливий термін — 20 робочих днів з дати отримання повідомлення Міндоходів (про що далі).

Нагадаємо, що контрольовані операції (далі — КО) — це:

— операції з придбання та продажу товарів, робіт, послуг із пов'язаними особами — нерезидентами, а також резидентами, визначеними у пп. 39.2.1.1 ПКУ;

— будь-які операції з будь-якими нерезидентами, зареєстрованими у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше процентних пунктів нижча, ніж в Україні, або які сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою 5 і більше процентних пунктів нижчою, ніж в Україні (пп. 39.2.1.2 ПКУ).

Визначено кількісну мінімальну межу контрольованої операції — 50 млн грн і більше (без урахування ПДВ). Це загальна сума здійснених операцій платника податків із кожним контрагентом за календарний рік — з 1 січня до 31 грудня. Такий самий період застосовується і в 2013 р. — до розряду контрольованих потрапляють усі операції, загальна сума яких з 01.01.2013 р. до 31.12.2013 р. дорівнює або більша за 50 млн грн без ПДВ. Оскільки нова редакція ст. 39 ПКУ діє з 01.09.2013 р., до Звіту про контрольовані операції, який уперше подаватиметься до 1 травня 2014 року, включатимуть лише операції, здійснені у період з 01.09.2013 р. до 31.12.2013 р. (див. УПК від 22.11.2013 р. №699 у «ДК» №50/2013, коментар — «ДК» №50/2013).

Самостійне коригування податкових зобов'язань за контрольованими операціями

Якщо платник податків — суб'єкт ТЦ здійснив контрольовану операцію, ціна якої не відповідає звичайним цінам, він має право самостійно відкоригувати ціну та суму податкових зобов'язань, обчислених виходячи з відкоригованої ціни (пп. 39.5.4.1 ПКУ). Як бачимо, ця норма лише надає право платникові податків на самостійне коригування цін, а не зобов'язує його робити це. I не випадково, адже факт невідповідності фактичної ціни операції звичайній ціні у загальному випадку має доводити орган Міндоходів (див. пп. 39.1.3 ПКУ). Проте платник податків у добровільному порядку може самостійно визнати факт невідповідності ціни здійсненої контрольованої операції звичайним цінам та відкоригувати свої доходи або витрати.

Провести самостійне коригування можна протягом календарного року шляхом відображення його у поточній декларації або шляхом подання уточнюючих розрахунків у порядку, визначеному ст. 50 ПКУ (пп. 39.5.4.3 ПКУ). При буквальному сприйнятті тексту пп. 39.5.4.3 ПКУ можна дійти висновку, що коригування потрібно встигнути здійснити до 31 грудня того року, в якому було здійснено кориговану операцію¹. Але декларація з податку на прибуток (як квартальна за останній звітний період року, так і річна) подається вже наступного календарного року. Виходить, що у цих деклараціях неможливо самостійно відкоригувати операції звітного року. Зробити самостійне коригування можна тільки у поточній декларації за I квартал, півріччя і три квартали звітного року (при квартальному звітному періоді). Уточнюючі декларації можна подати теж тільки за ці періоди. Уточнюючий розрахунок за чотири квартали або за рік можна подати лише після закінчення терміну подання декларацій з податку на прибуток, який настане у наступному календарному році. Отже, і за допомогою уточнюючого розрахунку не вдасться відкоригувати операції, здійснені у IV кварталі (у разі квартальних звітних періодів), і протягом усього звітного року — у разі річного звітного періоду.

На думку автора, цей парадокс виник через помилку законодавця у формулюванні норми пп. 39.5.4.3 ПКУ, і насправді малося на увазі ось що. Якщо платник податків подає декларацію з податку на прибуток за річний звітний період згідно з п. 57.1 ПКУ, він може провести самостійне коригування у цій самій декларації, якщо кориговані операції припадають на звітний рік (у 2013 р. цей період буде з 01.09.2013 р. до 31.12.2013 р.). При цьому в реквізиті 1 декларації ставиться відмітка «Коригуюча» одночасно з відміткою «Звітна». Якщо рішення про самостійне коригування прийнято після закінчення терміну подання декларації за той період, в якому були здійснені кориговані операції (квартал або рік), наприклад при складанні Звіту про контрольовані операції, то можна обрати варіант подання уточнюючих розрахунків. У цьому разі в реквізиті 1 декларації потрібно поставити відмітки «Уточнююча» та «Коригуюча».

Суми коригування за КО відображають у складі інших доходів та витрат у додатках IД і IВ, коригування щодо цінних паперів — у додатку ЦП, а також додатково подають додаток ТЦ. Відмітки «Звітна», «Уточнююча», «Коригуюча» у додатках IД, IВ, ЦП і ТП заповнюють так само, як і аналогічні відмітки у самій декларації. У решті додатків до коригуючої декларації коригування не відображають, але відмітку «Коригуюча» заповнюють. Проте, оскільки питання про терміни самостійних коригувань чітко не врегульоване, рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію у порядку, передбаченому ст. 52 і ст. 53 ПКУ.

При самостійному коригуванні платник податків заповнює таблицю 1 додатка ТЦ. Iнформація у таблиці 1 додатка ТЦ наводиться щодо таких груп контрольованих операцій:

1. з придбання та продажу товарів, робіт, послуг;

2. операції з цінними паперами, які оподатковуються податком на прибуток згідно з п. 153.8 ПКУ:

2.1. які обертаються на фондовій біржі;

2.2. які не обертаються на фондовій біржі.

Розглянемо за порядком склад інформації, яку потрібно відобразити щодо кожної операції при самостійному коригуванні у таблиці 1 додатка ТЦ.

Повне найменування особи, яка бере участь у КО (графа 1). Як правило, ця інформація міститься у статутних документах такої особи. Код особи, зазначеної у графі 1 (графа 2), проставляють згідно з додатком 5 до Порядку складання звіту про контрольовані операції². Наприклад, це може бути код 018 «Покупець» за договором купівлі-продажу.

¹ Про поняття «календарний рік» див. лист Держкомпідприємництва від 13.06.2001 р. №2-532/3628 («Документи для роботи» №34-35/2001).

² Затверджений наказом Міндоходів від 11.11.2013 р. №669 (див. «ДК» №3/2014, коментар в «ДК» №3/2014).

У графах 3 і 4 зазначають дату і номер контракту (договору), відповідно до якого здійснено КО. У графі 5 — код найменування операції згідно з додатком 3 до Порядку складання звіту про контрольовані операції. Наприклад, для договору купівлі-продажу такий код — 009.

У графах 6 — 10 описують предмет КО. Графу 6 «Опис предмета операції» можна заповнити на підставі відповідного розділу договору — «предмет договору». У графі 7 проставляють код типу предмета операції згідно з додатком 4 до Порядку складання звіту про контрольовані операції. Це може бути один із трьох типів: товар (код 1), робота (код 2) або послуга (код 3). У графі 8 — код предмета КО за Класифікатором продукції і послуг¹, у графі 9 — код товару за УКТ ЗЕД², а в графі 10 — код послуги із Класифікації зовнішньоекономічних послуг³.

У графах 11 і 12 зазначають початкову та кінцеву дату здійснення операції. Якщо за цим договором було здійснено декілька однотипних операцій, вписуємо дату першої та останньої з них. Якщо госпоперація була одна, то дати у графах 11 і 12 збігатимуться.

Оскільки графи 1 — 12 таблиці 1 додатка ТЦ мають прямі аналоги у Звіті про контрольовані операції, при їх заповненні можна керуватися Порядком складання звіту про контрольовані операції. У графі 13 — номер додатка до Звіту про контрольовані операції, який подавався платником згідно з пп. 39.4.2 ПКУ до 1 травня року, наступного за звітним. У графі 14 — порядковий номер з графи 1 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка 1 до Звіту про контрольовані операції, який подавався платником податків згідно з пп. 39.4.2 ПКУ до 1 травня року, наступного за звітним. Якщо звіт ще не подавався, графи 13 і 14 не заповнюють. Так, при самостійному коригуванні податкових зобов'язань, яке проводиться до 1 травня 2014 р., ці графи заповнюватися не будуть.

I нарешті, у графах 15 і 16 зазначають інформацію, заради якої і складають додаток ТЦ: суму коригування доходів (графа 15) і витрат (графа 16). Підсумкові значення граф 15 і 16 переносять з додатка ТЦ до додатків IД, IВ та ЦП за такою схемою (таблиця 1).

Показники додатка ТЦ переносяться лише до додатків IД, IВ і ЦП, звідки вони за загальними правилами переносяться до самої декларації з податку на прибуток.

Приклад 1 Платник податку на прибуток ТОВ «А» здійснює самостійне коригування доходів за КО з продажу пасажирських автомобілів, код згідно з Державним класифікатором продукції і послуг 29.10.22 «Автомобілі з двигуном внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з об'ємом циліндрів двигуна більше 1500 см³, нові». Протягом IV кварталу 2013 р. цей платник продав 250 шт. автомобілів на загальну суму 52500000,00 грн (без ПДВ⁴) пов'язаній особі — резиденту ТОВ «Б», який задекларував від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2012 р. Ця сума розрахована виходячи з договірної ціни автомобілів — 210000,00 грн/шт., яка нижча за їхню звичайну ціну на 50000,00 грн. Виходячи зі звичайних цін (210000,00 + 50000,00 = 260000,00 грн/шт.), загальна сума КО становитиме 250 шт. х 260000,00 грн/шт. = 65000000,00 грн. Отже, потрібно збільшити доходи на 65000000,00 грн - 52500000,00 грн = 12500000,00 грн.

¹ Державний класифікатор продукції і послуг ДК 016:2010, затверджений наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. №457.

² Закон України від 05.04.2001 р. №2371-III «Про митний тариф України».

³ Класифікація зовнішньоекономічних послуг, затверджена наказом Державної служби статистики від 27.02.2013 р. №69.

⁴ Облік ПДВ не розглядається для наочності прикладу.

Заповнення таблиці 1 додатка ТЦ показано у зразку 1.

Таблиця 1

Відповідність показників таблиці 1 додатка ТЦ і додатків IД, IВ та ЦП до декларації з податку на прибуток

Зразок 1

Пропорційне та зворотне коригування ПЗ за контрольованими операціями

Пропорційне коригування податкових зобов'язань платника податків за контрольованими операціями такий платник податків здійснюватиме на добровільних засадах згідно з пп. 39.5.5 ПКУ. Можливими є дві підстави для такого коригування:

1) за результатами перевірки контрагента такого платника податків орган Міндоходів донарахував контрагентові податкові зобов'язання за КО;

2) контрагент платника податків здійснив самостійне коригування своїх податкових зобов'язання за КО.

Пропорційне коригування здійснюється виходячи з тієї ціни, яка була визначена як звичайна або податковим органом, або контрагентом.

Згідно з пп. 39.5.5.2 ПКУ пропорційне коригування можливе виключно після сплати контрагентом податкових зобов'язань, донарахованих йому органом Міндоходів під час перевірки або сплати зобов'язань, відображених самим контрагентом при самостійному коригуванні. Пропорційне коригування здійснюється платником податків на підставі повідомлення про можливість такого коригування (пп. 39.5.5.4 ПКУ). Центральний орган Міндоходів надсилає платникові податків таке повідомлення протягом 30 к. д. з дня виникнення права на пропорційне коригування. Нагадаємо, що таке право виникає з дня сплати контрагентом податкових зобов'язань, визначених ним самостійно або донарахованих йому органом Міндоходів. Повідомлення надсилається в електронній формі засобами електронного зв'язку або рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручається платникові податків чи його уповноваженому представникові під підпис.

Якщо платник податків знає, що його контрагент здійснив самостійне коригування або що йому були донараховані податкові зобов'язання органом Міндоходів, а відповідне повідомлення він не отримав у встановлений термін 30 к. д., він має право звернутися до центрального органу Міндоходів із заявою про надіслання повідомлення про проведення пропорційного коригування. До цієї заяви додаються копії документів, що підтверджують виконання рішення про донарахування податкових зобов'язань (документів про сплату донарахованих податкових зобов'язань контрагентом). Центральний орган Міндоходів розглядає таку заяву і протягом 15 робочих днів приймає або позитивне, або негативне рішення. Підстави для негативного рішення зазначено у пп. 39.5.5.5 ПКУ. Це недотримання порядку подання заяви або відсутність необхідних документів, а також оскарження контрагентом рішення про донарахування податкових зобов'язань.

На жаль, ПКУ не врегульовано питання про те, в які терміни після прийняття позитивного рішення центральний орган Міндоходів повинен надіслати платникові податків повідомлення про можливість проведення пропорційного коригування. Залишається сподіватися, що через невстановлення термінів Міндоходов має зробити це негайно після прийняття позитивного рішення. Форма і порядок подачі заяви, а також Форми повідомлень про пропорційне і зворотне коригування встановлюються центральним органом Міндоходов. На момент підготовки матеріалу ці документи ще не затверджено. I лише після отримання повідомлення від центрального органу Міндоходів платник податків може здійснити пропорційне коригування.

Якщо одна зі сторін КО — нерезидент, пропорційне коригування може здійснюватися у порядку та на умовах, передбачених міждержавною угодою про усунення подвійного оподаткування, укладеною Україною з державою, резидентом якої є сторона КО — нерезидент України (пп. 39.5.5.11 ПКУ). Як на практиці застосовуватиметься ця норма, наразі не відомо, варто дочекатися роз'яснень.

Може вийти так, що рішення про донарахування податкових зобов'язань, згідно з яким було проведено пропорційне коригування, надалі буде скасовано. У цьому разі проводиться зворотне коригування (пп. 39.5.5.6 ПКУ). Зворотне коригування також проводиться на підставі повідомлення центрального органу Міндоходів протягом 20 робочих днів з дати отримання такого повідомлення. До повідомлення додаються вже готовий розрахунок зворотного коригування та копія відповідного судового рішення про скасування рішення про нарахування податкових зобов'язань (пп. 39.5.5.7 ПКУ). Платникові податків залишається тільки внести відповідні зміни до своєї звітності з податку на прибуток, заповнивши додаток ТЦ до декларації з податку на прибуток. Згідно з пп. 39.5.5.8 ПКУ повернення надміру сплачених сум податків за скасованими рішеннями відбувається виключно після того, як зроблено зворотні коригування та сплачено відповідні податки сторонами контрольованої операції. Як бачимо, сторони КО певною мірою залежать від дій одне одного: зокрема, та сторона, яка успішно оспорила рішення про донарахування податкових зобов'язань за КО, не отримає з бюджету надміру сплачені суми податків доти, доки її контрагенти не сплатять до бюджету свої зобов'язання за цією самою КО. Згідно з пп. 39.5.5.9 ПКУ штрафні санкції при зворотному коригуванні не нараховуються.

Пропорційне та/або зворотне коригування відображають у таблиці 2 додатка ТЦ. Так само, як і таблиця 1, таблицю 2 заповнюють щодо трьох видів операцій: з придбання та продажу товарів, робіт, послуг; операції з цінними паперами, які оподатковуються податком на прибуток згідно з п. 153.8 ПКУ, при цьому окремо відображають цінні папери, які обертаються та не обертаються на фондовій біржі. Заповнення таблиці 2 є простішим, ніж таблиці 1.

Графи 1 — 4 таблиці 2 заповнюють точно так, як і графи 1 — 4 таблиці 1, і також можна орієнтуватися на Порядок складання звіту про контрольовані операції. У таблиці 2 не потрібно відображати дані про КО та її предмет, а лише дату і номер повідомлення органу Міндоходів про можливість пропорційного коригування (графи 5 і 6) або про необхідність зворотного коригування (графи 7 і 8). У графах 9 і 10 — власне суми коригування доходів/витрат. Підсумкові значення цих граф переносять до рядків додатків IД, IВ та ЦП за такою схемою (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Відповідність показників таблиці 2 додатка ТЦ і додатків IД, IВ та ЦП до декларації з податку на прибуток

Приклад 2 Платник податку на прибуток ТОВ «Б» здійснює пропорційне коригування витрат за КО щодо купівлі пасажирських автомобілів, куплених у контрагента ТОВ «А», який самостійно відкоригував свої податкові зобов'язання (див. приклад 1). Про факт такого коригування ТОВ «А» було повідомлене органом Міндоходів повідомленням від 01.12.201Х р. №11. У повідомленні зазначено суму коригування витрат: витрати збільшуються на 12500000,00 грн. Заповнення таблиці 2 додатка ТЦ показано у зразку 2.

Зразок 2

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»