Розгляньмо, які витрати є складовою інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат. Адже такі витрати платник враховує при визначенні об'єкта оподаткування. Проаналізуємо певні обмеження у новому додатку IВ, який вперше може бути поданий у складі річної податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік.
Загальні моменти
Більшість платників податку подає додаток IВ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Не можна стверджувати, що це новий додаток, але з появою нової форми декларації з прибутку у додатку з'явилися нові рядки. Та зауважимо, що для багатьох платників поява нових рядків не змінить самого порядку заповнення цього додатка. Нові рядки (їх чотири) стосуються від'ємного значення загального фінансового результату від операції з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі та окремими видами цінних паперів (рядок 06.4.13 ЦП) та від'ємного значення загального фінансового результату від операцій РЕПО та операцій з деривативами (рядок 06.4.14 ЦП)1, а також коригування сум витрат за контрольованими операціями відповідно до ст. 39 ПКУ (рядки 06.4.41 ТЦ та рядки 06.4.42 ТЦ2). Зазначимо, що з появою рядків 06.4.41 ТЦ та 06.4.42 ТЦ змінено шапку самого додатка IВ. Поява у шапці нової комірки «Коригуюча» пов'язана саме із коригуванням податкових зобов'язань за контрольованими операціями. Отже, коли платник за нормами пп. 39.5.4.1 та пп. 39.5.5.2 ПКУ самостійно проводить коригування ціни контрольованої операції, відповідно сум податкових зобов'язань, подаватиметься додаток IВ лише із заповненими рядками 06.4.41 або 06.4.42. У решті випадків при звичайному поданні декларації з прибутку та заповненні додатка IВ зазначені рядки будуть порожніми.
1 Щодо заповнення додатка ЦП див. статтю Г. Бикової у «ДК» №04/2014.
2 Щодо заповнення додатка ТЦ див. статтю Ю. Єгорової у «ДК» №04/2014.
Перш ніж перейти безпосередньо до практичного заповнення додатка IВ, нагадаємо, що за загальним правилом витрати платника визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення таких витрат. Якщо витрати пов'язані з придбанням товарів (робіт, послуг) у нерезидентів, такі суми можуть підтвердити документи, складені нерезидентами відповідно до правил інших країн (п. 138.2 ПКУ).
Для заповнення додатка IВ платнику слід керуватися нормами пп. 138.10.4 ПКУ, який визначає інші операційні витрати, та пп. 138.10.6 ПКУ, який регламентує інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Крім того, при аналізі складової витрат для цього додатка слід врахувати норми статей 139, 140, 142, 146, 159 ПКУ тощо.
А тепер проаналізуємо ті витрати з додатка IВ, які найчастіше виникають у платників податку на прибуток.
Iнші операційні витрати
Витрати за операціями в іноземній валюті та втрати від курсових різниць належать до інших операційних витрат за нормами пп. «а» пп. 138.10.4 ПКУ. Такі суми відображаються у додатку IВ, але в різних рядках. Облік операцій з валютою визначається відповідно до норм п. 153.1 ПКУ. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ та П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Якщо у платника за наслідками звітного періоду за різними операціями виникають як додатні, так і від'ємні курсові різниці, вони відображаються розгорнуто, — це умова абз. 2 пп. 153.1.3 ПКУ. Для визначення суми витрат за від'ємним значенням курсових різниць використовуються дані субрахунку 945 «Витрати від операційної курсової різниці» та 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць». Зауважимо, що завдяки змінам, які набрали чинності з 09.08.2013 р. відповідно до наказу Мінфіну від 27.06.2013 р. №627, курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу, субрахунок 423 «Накопичені курсові різниці». Всі ці витрати відображаються у рядку 06.4.12 додатка IВ.
У разі здійснення операцій з продажу або придбання іноземної валюти платникові слід керуватися пп. 153.1.4 ПКУ. До складу доходів або витрат платника включається додатна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта (аналізується курс МВБ), та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом Нацбанку до іноземної валюти на дату такого придбання. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника включається додатна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом Нацбанку до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції. Для визначення витрат аналізується субрахунок 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти». На субрахунку 942 відображається від'ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю. На нашу думку, витрати від здійснення операцій з продажу або придбання іноземної валюти — від'ємну різницю між курсом МВБ та курсом НБУ — коректніше відображати у рядку 06.4.43. Адже, як видно із назви рядка 06.4.12, у ньому відображається саме від'ємне значення курсових різниць. Курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. А валютний курс — це установлений Нацбанком курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни (п. 4 П(С)БО 21). Отже, для визначення суми курсових різниць враховується курс НБУ на різні дати. Відповідно комерційний курс МВБ, на підставі якого можуть з'явитися витрати, не має відношення до терміна «курсові різниці». Однак якщо платник відобразить такі витрати у рядку 06.4.12, не можна стверджувати, що це фатальна помилка. А от витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти, відображаються у рядку 06.4.43 додатка IВ.
Суми нарахованих податків та зборів, які за нормою пп. «в» пп. 138.10.4 належать до інших витрат операційної діяльності, відображаються у рядку 06.4.15 додатка IВ.
Для відображення такої складової витрат платнику слід врахувати норми статей 9 та 10 ПКУ, де зазначено перелік загальнодержавних та місцевих податків та зборів. У бухгалтерському обліку сума податків, зборів (обов'язкових платежів)1 загалом відображається на рахунку 92.
1 Крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»).
Платникам податку за утилізацію знятих з експлуатації ТЗ слід врахувати ще й такий момент. Облік відображення напряму нарахування цього податку залежить від того, чи придбавається ТЗ як товар чи основний засіб, чи виробляється як готова продукція для продажу (додатково див. лист Мінфіну від 12.11.2013 р. №31-08410-07-27/32960 і наш коментар у «ДК» №2/2014). У податковому обліку СГ, які здійснюють виробництво (виготовлення) транспортних засобів на митній території України для їх продажу на внутрішньому ринку України, податок за утилізацію знятих з експлуатації ТЗ залишається у складі інших операційних витрат за пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ. Але якщо ТЗ імпортується як товар або як основний засіб, то витрати, пов'язані з нарахуванням податку, включаються до його первісної вартості.
При заповненні рядка 06.4.15 потрібно пам'ятати, що не включаються до інших витрат операційної діяльності сплата авансового внеску при виплаті дивідендів (авансовий внесок є невід'ємною частиною податку на прибуток, адже платник зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку з нарахуванням дивідендів, пп. 153.3.3 ПКУ). Аналогічно платник не зможе врахувати у витратах сплачений відповідно до ст. 160 ПКУ податок з доходів нерезидентів (пп. 139.1.6 ПКУ) та суму збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності: адже відповідно до норм п. 152.1 ПКУ податок на прибуток, отриманий від діяльності, яка є патентованою, підлягає сплаті за мінусом вартості торгових патентів, придбаних на право провадження такого виду діяльності (пп. 139.1.10 ПКУ).
Сільгосптоваровиробники повинні звернути увагу, що плата за землю, яка не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті, належить до інших операційних витрат, але відображається в окремому рядку 06.4.17 додатка IВ.
Нагадаємо, що датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору (пп. 138.5.1 ПКУ). Наприклад, наявність заборгованості зі сплати того чи іншого податку на початок звітного періоду означає, що ця сума була нарахована в минулих звітних періодах та не впливає на суму витрат поточного звітного періоду незалежно від дати її погашення. Витрати з податків та зборів за звітний період виникають саме в момент нарахування таких податків, зборів за цей період.
СГ всіх форм власності, що виробляють або імпортують для вільного використання мастила (оливи) за кодами товарних підкатегорій, затверджених Постановою №12211, внаслідок використання яких утворюються відпрацьовані мастила (оливи), зобов'язані самостійно або через уповноважені підприємства забезпечити їх збирання, видалення, знешкодження та утилізацію. Відповідно такі СГ несуть витрати на оплату послуг з утилізації відпрацьованих мастил (олив). Зауважимо, що хоча плату за послуги утилізації, справді, передбачено постановою КМУ, за своєю суттю така плата не може вважатися «іншим передбаченим законодавством обов'язковим платежем», адже вона сплачується не до бюджету, а уповноваженому або спеціалізованому підприємству за певні послуги. Тому витрати, понесені на організацію збирання, перевезення, зберігання, утилізації тощо, хоча і належать до інших операційних витрат згідно з пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ (див. наш коментар у «ДК» №38/2013), проте витрати відображаються у рядку 06.4.43 додатка IВ як інші витрати господарської діяльності, щодо яких розділом III Податкового кодексу прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат.
1 Постанова КМУ від 17.12.2012 р. №1221 «Деякі питання збирання, видалення, знешкодження та утилізації відпрацьованих мастил (олив)».
Якщо підприємство придбаває ліцензію, вартість та строк використання якої не відповідає ознакам ОЗ і яка не підлягає амортизації у складі групи нематеріальних активів, то витрати на отримання такої ліцензії знайдуть відображення у рядку 06.4.9 — це інші витрати звичайної діяльності згідно з пп. «ж» пп. 138.10.6 ПКУ. Ліцензії, видані держорганами для провадження госпдіяльності, вартістю більше 2500 грн зі строком дії понад рік, належать до 6-ї групи нематеріальних активів (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо) відповідно до пп. 145.1.1 ПКУ.
Витрати на реєстрацію підприємства згідно з абз. 3 пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ як інші обов'язкові платежі, встановлені законодавчими актами, належать також до інших операційних витрат, але у формі додатка IВ для таких витрат передбачено окремий рядок 06.4.10.
Якщо після продажу товарів (основних засобів), виконання робіт (надання послуг) здійснюється: зміна суми компенсації їх вартості та/або повернення товарів чи повернення права власності на товари, відмова (після підписання акта) від робіт, послуг — платники податку на прибуток проводять перерахунок доходів або витрат. Відповідний перерахунок здійснюється у звітному періоді, в якому виникають такі події (див. абз. 1 п. 140.2 ПКУ). Наслідки такого перерахунку відображаються у рядку 06.4.28. Факт здійснення перерахунку доходів та витрат повинен підтверджуватися документально. Якщо перерахунок доходів та витрат продавця та покупця здійснюється на підставі повернення товарів, виконаних робіт (наданих послуг), підтвердженням буде накладна на повернення від покупця товару, складений акт із зазначенням причин неприймання робіт (послуг). Якщо підставою для перерахунку є зміна суми компенсації вартості (ціни), погоджена сторонами, то вносяться зміни до договору (це може бути додаткова угода), але внесення таких змін ще не дає права на коригування податкових наслідків. Як було зазначено вище, коригування здійснюється лише на підставі первинного документа — у цьому випадку це може бути протокол про погодження сторонами договору цін. На практиці можна спостерігати хибну думку, що перерахунок доходу, витрат у продавця та покупця у цьому випадку здійснюється на дату доплати чи повернення коштів сторонами договору. Зауважимо, що в обліку діє принцип нарахувань згідно з пп. 136.1.1 та пунктами 137.4, 138.4 та 138.5 ПКУ.
Перерахунок доходу та витрат відображається з відповідним знаком «+» або «-». Дані зазначаються у рядку 03.26 додатка IД та рядку 06.4.28 додатка IВ продавця та у рядку 06.4.28 додатка IВ (якщо витрати враховувалися) покупця. Зверніть увагу: продавцеві у разі зменшення (збільшення) доходу (рядок 02 декларації), який пов'язаний з коригуванням доходу від реалізації товару, робіт (послуг), потрібно бути уважним й одночасно відобразити зменшення (збільшення) собівартості придбаних та реалізованих товарів, робіт (послуг) через рядок 06.4.28 додатка IВ. Покупець повинен проаналізувати, до складу яких витрат — операційних чи інших — належать придбаний товар, роботи (послуги). Якщо це витрати, що формують собівартість товарів, виконаних робіт (послуг), нічого перераховувати — зменшувати витрати не доведеться. За нормами п. 138.4 ПКУ такі суми ще не визнавалися витратами, бо операційні витрати визнаються одночасно з отриманим доходом. Якщо здійснюється повернення товарів, робіт (послуг), вартість яких відносилася до інших витрат, — здійснюється перерахунок. За нормами п. 138.5 ПКУ інші витрати визнаються за датою понесення, і такі суми раніше було віднесено до складу витрат.
Також за нормою п. 140.2 ПКУ перерахунок доходів та витрат (балансової вартості ОЗ), проводиться сторонами у звітному періоді, в якому витрати та доходи (балансова вартість ОЗ) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину — у разі визнання судом правочину недійсним або коли рішення суду про визнання правочину недійсним набрало законної сили — у разі визнання правочину недійсним з інших підстав. Результат перерахунку у цьому випадку відображається сторонами у рядку 06.4.29 додатка IВ.
Придбання послуг у нерезидентів з певним обмеженням
Витрати у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу згідно з пп. 139.1.14 ПКУ обмежено1. Розмір витрат, який дозволено віднести до податкових, не має перевищувати 5% митної вартості імпортованого обладнання. Крім того, додаткові обмеження встановлено пп. 139.1.15 ПКУ. Витрати на придбання послуг (робіт) з інжинірингу відображаються у рядку 06.4.33 (у складі якого враховуються придбані послуги у нерезидента — рядок 06.4.33.1).
Витратам з нарахування роялті присвячено рядок 06.4.34 додатка IВ. Цей рядок заповнять підприємства, які виплачують авторську винагороду за використання авторських прав на будь-які твори літератури, мистецтва, науки, включаючи кінофільми, записи для радіомовлення і телебачення та відеокасети, будь-якого патенту, товарного знака, креслень або моделі, схеми, комп'ютерної програми, секретної формули або процесу, чи за використання або надання права використання промислового, комерційного або наукового обладнання, чи за інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Якщо роялті сплачено нерезидентові2, витрати включаються у межах 4% обсягу реалізації продукції минулого року за мінусом ПДВ та акцизного податку (рядок 06.4.34.1) з урахуванням обмежень, установлених ч. 2 пп. 140.1.2 ПКУ. Зокрема, заборонено включати до складу податкових витрат виплату роялті нерезидентові, який має офшорний статус.
1 Крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 Кодексу (пп. 139.1.14 ПКУ).
2 Крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 Кодексу (пп. 140.1.2 ПКУ).
Нагадуємо також, що згідно з пп. 140.1.2 ПКУ не включаються до складу податкових витрат роялті, виплачені:
— юридичній особі, яка звільнена від сплати податку на прибуток відповідно до ст. 154 ПКУ чи сплачує податок на прибуток за іншою ставкою, ніж у звітному році;
— особі, що сплачує податок на прибуток у складі інших податків, крім фізосіб.
Витратам на консалтинг місце у рядку 06.4.35 додатка IВ. Кошти, сплачені вітчизняним спеціалістам, будуть відображені у додатку повністю, а от суми, сплачені нерезидентові, обмежуються 4% доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за мінусом ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному (пп. 139.1.13 ПКУ). Такі витрати зазначаються у рядку 06.4.35.1.
Не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, у разі якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус, на підставі абз. 2 пп. 139.1.13 ПКУ.
Для оподаткування витрат на придбання товарів (робіт, послуг, крім придбання послуг з консалтингу, реклами, маркетингу, інжинірингу, які не відносяться до витрат у повному обсязі) у нерезидентів з офшорним статусом ПКУ встановлено особливі правила. Відповідно до п. 161.2 ПКУ, витрати платників податку на оплату товарів (робіт, послуг), отриманих від нерезидентів з офшорним статусом, включаються до складу витрат у розмірі 85% від вартості цих товарів (робіт, послуг). Для розрахунку офшорних витрат у декларації передбачено додаток ВО «Розрахунок витрат при здійсненні операцій з нерезидентом, що має офшорний статус». Підсумки з додатка ВО (рядок 06.4.37) є складовою при формуванні інших витрат, що, відповідно, відображається у додатку IВ у рядку 06.4.37 ВО.
Насамкінець зауважимо, що ми перелічили не всі рядки додатка IВ — їх набагато більше. Редакція намагалася звернути увагу читача на найбільш суперечливі статті цього додатка або витрати, які потребують врахування окремих норм ПКУ. Загальне правило складання будь-якого додатка до податкової декларації з прибутку — уважність та підтвердження здійснених витрат первинними документами.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»