Наше підприємство зупиняє основне виробництво на першу половину 2014 року. Чи потрібно проводити консервацію частини ОЗ, що не використовуватиметься на період простою основного виробництва підприємства? Якщо консервацію все ж таки проводимо, то як показати таку операцію у бухгалтерському та податковому обліку?
На думку автора, тут є вибір: або консервувати ОЗ, що не застосовуються, або ні. Тож розгляньмо обидва варіанти.
Варіант 1 — ОЗ не консервуємо
Загалом цей варіант нам підходить. Адже за прогнозом ми не застосовуватимемо ОЗ взагалі лише протягом шести місяців. Погодьтеся, це не надто тривалий період. А отже, якщо не буде витрат на зупинення обладнання на тривалий період та обслуговування ОЗ під час його простою, то, на думку автора, не буде обов'язку консервувати ОЗ. Але чи можна амортизацію такого ОЗ відносити до податкових витрат?
Нагадаймо, що ОЗ — це матеріальні активи, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (пп. 14.1.138 ПКУ). Амортизації ж підлягають витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання у госпдіяльності (п. 144.1 ПКУ). У пункті 144.3 ПКУ зазначено, що не слід амортизувати у податковому обліку витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. А під терміном «невиробничі основні засоби» розуміють необоротні матеріальні активи, які не використовуються у госпдіяльності платника податку.
Ми ж наші ОЗ не переводимо із групи виробничих до групи невиробничих. Крім того, тимчасове (яке не є довгостроковим періодом) невикористання ОЗ у виробничих процесах не дає підстав вважати, що такий необоротний актив використовується не в госпдіяльності. Мало того, ОЗ призначено саме для застосування у госпдіяльності, і до простою ми його використовували за призначенням. Та й після нього ми і надалі використовуватимемо його у госпдіяльності. Тож фактично немає жодних підстав припиняти нараховувати амортизацію таких ОЗ.
Відповідно до пп. 145.1.2 ПКУ, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству під час зарахування його на баланс і зупиняється на період виведення його з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації тощо) на підставі документів, які свідчать про виведення таких ОЗ з експлуатації). А як ми вже зазначали, на період простою ОЗ не виводиться з експлуатації (не консервується), а отже, такі об'єкти й надалі можна амортизувати.
При цьому оскільки такі ОЗ не використовуються для створення товарів (робіт, послуг), то, на думку автора, така амортизація «осяде» в інших витратах. Адже право на податкові витрати у нас є, тож ним варто скористатися. I допоможе нам у цьому пп. 138.12.2 ПКУ. Нагадаємо, у ньому, зокрема, зазначено, що до податкових витрат можна віднести «інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». А оскільки жодних обмежень щодо таких витрат розділ III ПКУ не ставить, то суму нарахованої амортизації можна сміливо списати до інших витрат (пп. 138.12.2 ПКУ) та, відповідно, відобразити у періоді понесення (п. 138.5 ПКУ).
Звісно, наведений вище варіант — досить ліберальний, який, можливо, доведеться обстоювати під час податкових перевірок, а згодом, не виключено, і в суді. Тому є альтернативна думка, що у випадку тривалого незастосування (простою) ОЗ його слід тимчасово вивести з експлуатації (або ж провести консервацію). Адже якщо основні засоби простоюють, то вони фактично не використовуються в госпдіяльності та не переносять свою вартість на продукцію або витрати обігу чи витрати операційної діяльності. Крім того, той факт, що ОЗ простоюють та не використовуються, уже сам собою свідчить про фактичне їх виведення з експлуатації. Отже, нараховувати амортизацію у цьому випадку не можна, її нарахування зупиняється на період простою ОЗ (відповідно до пп. 145.1.2 ПКУ). Звісно, факт простою ОЗ має підтверджуватися первинними документами, наприклад актом про тимчасове виведення ОЗ з експлуатації.
Як бачимо, ситуація є неоднозначною, тому вирішувати вам, шановні бухгалтери.
Варіант 2 — консервуємо ОЗ
Цей варіант нам підходить у тому випадку, коли ми несемо витрати на зупинення обладнання (консервацію) та матимемо ще й додаткові витрати на обслуговування ОЗ під час його простою.
Тепер кілька слів про облікові моменти консервації ОЗ.
Тут варто пригадати, що відповідно до п. 2 Положення №1183 консервація основних фондів підприємств — це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої госпдіяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Зауважимо, що цей документ є обов'язковим для застосування лише для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки й безпеки держави, а також заснованих на державній власності. Для решти він має рекомендаційний характер. Проте інших нормативних актів, які б регулювали це питання, немає.
Підставою для консервації у ситуації, яку ми розглядаємо, буде рішення (наказ) платника податку про консервацію (див. п. 7 Положення №1183).
Виходячи з норм п. 6 Положення №1183 консервація, утримання та розконсервація ОЗ підприємства здійснюється згідно з проектом консервації.
Відповідно до п. 10 Положення №1183, для підготовки обґрунтованих матеріалів щодо консервації ОЗ підприємства та тимчасового виведення їх з виробничого процесу на підприємстві створюється комісія з питань проведення консервації ОЗ на чолі з керівником підприємства (головою виконавчого органу).
Проект консервації складається з (п. 13 Положення №1183):
— пояснювальної записки;
— технологічної документації проведення консервації;
— переліку робіт, ресурсів (матеріальних і трудових) та кошторису витрат, пов'язаних з проведенням консервації та розконсервації основних фондів підприємства.
Оскільки для більшості підприємств норми Положення №1183 мають рекомендаційний характер, то вважаємо, що звичайному підприємству для консервування ОЗ достатньо буде видати відповідний наказ керівника.
Факт консервації ОЗ має бути підтверджено документально. Для цього можна розробити власну форму акта консервації ОЗ у довільній формі.
Бухгалтерський облік
Як передбачає п. 9 Методрекомендацій №561, у картотеці бухгалтерії варто окремою групою розташувати ОЗ, що тимчасово не експлуатуються (капітальний ремонт, реконструкція та інше поліпшення і консервація об'єктів).
Відповідно до п. 23 П(С)БО 7, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію (п. 29 П(С)БО 7).
Зауважимо, що відповідно до п. 37.5 П(С)БО 7 у примітках до фінансової звітності (форма №5), зокрема, наводиться інформація про залишкову вартість ОЗ, які тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо). Для цього у згаданій формі є довідковий рядок 263 (див. наказ Мінфіну України від 29.11.2000 р. №302).
На думку автора, щоб можна було чітко визначити, які ОЗ використовуються у госпдіяльності, а які перебувають на консервації, варто сформувати додатковий субрахунок до субрахунків першого порядку, на якому обліковувати ті об'єкти, які перебувають на консервації. Наприклад, передаємо на консервацію обладнання: Д-т 104/1 (на консервації) К-т 104. Так само слід відображати і накопичену раніше (до моменту консервації) амортизацію, щоб відокремити її від накопиченої амортизації ОЗ, що використовуються: Д-т 131 К-т 131/2.
Мінфін у листі від 24.04.2009 р. №31-34000-20-10/11663 зазначає, що витрати на проведення робіт з консервації об'єкта будівництва включаються до складу інших витрат звітного періоду як такі, що здійснюються для збереження об'єкта та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання. Тож їх варто відобразити за дебетом субрахунку 977 «Iнші витрати звичайної діяльності». Хоча вважаємо, що такі витрати можна віднести і до інших витрат операційної діяльності та показувати через дебет субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності».
Податковий облік
Відповідно до пп. 145.1.2 та п. 146.2 ПКУ, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ і зупиняється на період його виведення з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації тощо) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації. Тож для консервації ОЗ у податковому обліку слід видати наказ (власне, він же застосовуватиметься і для бухобліку). На це вказує і п. 146.18 ПКУ.
Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем консервації ОЗ.
Щодо витрат на консервацію та утримання законсервованого ОЗ, то, виходячи з п. 144.2 ПКУ, не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на утримання ОЗ, що перебувають на консервації.
Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.27 ПКУ витрати — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюються для провадження госпдіяльності платника податку, внаслідок яких відбувається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, в результаті чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Додатково варто враховувати, що до податкових витрат відносять лише ті витрати, які підтверджено первинними документами, що свідчать про здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та іншими документами, встановленими розділом II ПКУ (п. 138.2 ПКУ).
А от згідно з пп. 138.12.2 ПКУ до складу інших витрат у тому числі включаються інші витрати госпдіяльності, щодо яких цей розділ прямо не встановлює обмежень з віднесення до складу витрат.
При цьому інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ).
Тож у принципі затрати на консервацію та утримання під час консервації ОЗ слід віднести до податкових (як інші податкові витрати) у періоді понесення, адже вони пов'язані з госпдіяльністю: спрямовані на те, щоб надалі такий ОЗ можна було використовувати в госпдіяльності (для отримання доходу).
Постає закономірне запитання: чи треба знімати (нараховувати) ПЗ з ПДВ у разі консервації ОЗ?
На думку автора, не треба. Адже поставки ОЗ немає. Крім того, тут не діятимуть норми п. 198.5 ПКУ.
Нагадаємо: як прописано у п. 198.5 ПКУ, платник ПДВ зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми сплаченого (нарахованого) ПДВ були включені до складу ПК, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися, зокрема:
— в операціях, що не є об'єктом оподаткування (крім випадків з пп. 196.1.7 ПКУ);
— в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ПКУ та міжнародних договорів (угод) (крім випадків з пп. 197.1.28 ПКУ);
— в операціях, що не є госпдіяльністю платника податку.
А у пункті 189.1 ПКУ зазначено, що база для нарахування ПЗ з ПДВ визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротного активу, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються операції згідно з п. 198.5 ПКУ (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.
Та хоча ОЗ перестав використовуватися у періоді консервації, його так і не почали використовувати в операціях, які не є госпдіяльністю платника податку, або в операціях, що не є об'єктом оподаткування чи звільнені від нього. Тож норми п. 198.5 ПКУ тут не діятимуть.
Щодо витрат на консервацію та утримання законсервованого ОЗ, то сплачений у їх складі ПДВ потрапить до ПК. Адже, як ми вже зазначали, такі витрати пов'язані із госпдіяльністю. Головне тут — наявність правильно складених (та за потреби зареєстрованих в ЄРПН) ПН (див. пункти 198.3 та 201.10 ПКУ).
Приклад ТОВ «Калина» у зв'язку із зупиненням виробництва вирішило провести консервацію свого виробничого приміщення на 6 місяців.
Для цього було видано наказ керівника та складено акт про консервацію ОЗ.
Під час проведення заходів з консервації об'єкта ОЗ було понесено витрати (оплата праці працівників, задіяних у консервації, нарахування на фонд оплати праці, матеріали тощо). Крім того, було залучено сторонню організацію, яка провела певні роботи з консервації на суму 6000 грн (з ПДВ).
Бухгалтерський та податковий облік за прикладом наведено у таблиці.
Таблиця
Облік консервації ОЗ
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Переведено ОЗ на консервацію. Складено акт про консервацію ОЗ |
103/1
|
103
|
500000
|
—
|
—
|
|
131/1
|
131
|
120000
|
—
|
—
|
||
|
2.
|
Понесено витрати на консервацію ОЗ |
977
|
20, 22, 65, 66
|
10000
|
—
|
10000
|
|
3.
|
Залучено сторонню організацію для проведення робіт з консервації |
977
|
685
|
5000
|
—
|
5000
|
|
4.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ |
641/ПДВ
|
685
|
1000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Оплачено послуги сторонньої організації з консервації ОЗ |
685
|
311
|
6000
|
—
|
—
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №1183 — Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене Постановою КМУ від 28.10.97 р. №1183.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»