Розглянемо особливості відображення в обліку платників податку на прибуток операцій із малоцінними та швидкозношуваними предметами (далі — МШП), а також з малоцінними необоротними матеріальними активами (далі — МНМА).
Класифікація МШП і МНМА
Специфіка обліку цього виду активів характерна не лише для податкового, а й для бухгалтерського обліку. Річ у тім, що сам термін «МШП» дістався вітчизняному обліку у спадок від правил бухгалтерського обліку, що діяли ще у СРСР. Але термін залишився і використовується, а ось докладних, жорстко встановлених нормативними документами правил обліку таких активів уже немає. Мало того, з часом малоцінні предмети поділили на два види активів залежно від передбачуваного терміну їх корисного використання. Ті малоцінні активи (предмети), які служать СГД менше ніж рік1, дістали назву МШП та увійшли до складу запасів (п. 6 П(С)БО 9). А ті, чий передбачуваний строк корисного використання є більшим, стали МНМА та увійшли до складу інших необоротних матеріальних активів (пп. 5.2.2 П(С)БО 7). Але, як бачимо, класифікація таких активів сильно залежить від професійної думки СГД. Тож правила класифікації та обліку МШП встановлюють самі СГД — зокрема у наказі про облікову політику підприємства.
1 Або нормального операційного циклу, якщо він довший від року.
ПКУ не містить визначення МШП з метою податкового обліку. I якщо у бухобліку МШП — це складова частина запасів, то у податковому обліку МШП підпадає під визначення товарів (пп. 14.1.244 ПКУ).
Мало що роз'яснює ПКУ і щодо МНМА, зазначаючи лише, що такі активи відносять до 11-ї групи ОЗ та інших необоротних активів, а також встановлюючи у пп. 145.1.6 правила їх амортизації. По суті, ПКУ встановлює правила обліку таких активів, але не встановлює точно, що ж це таке. Тим часом, згідно з пп. 14.1.84 ПКУ, всі терміни, які не визначені у ПКУ, з метою застосування розділу III ПКУ використовуються у значеннях, установлених бухгалтерським законодавством, зокрема положеннями (стандартами) бухобліку.
А якщо так, то залишається поле для спорів із Міндоходів під час перевірок про правильність їх класифікації і, як наслідок, відображення у податковому обліку. Як уникнути таких спорів? Можна скласти наказ про облікову політику, в якому встановити жорсткі правила класифікації МШП та МНМА у цього СГД. Зрозуміло, у такому наказі не має бути положень, що суперечать чинному законодавству. Такий наказ має встановлювати лише самостійно прийняті рішення СГД — у тих випадках, коли вибір СГД надано законодавчо (наприклад, метод амортизації необоротних активів або наявність і розмір вартісного критерію для їх класифікації), а також у тих випадках, коли те чи інше питання прямо не врегульоване законодавством та/або таке законодавство не містить заборони СГД приймати самостійні рішення з відображення в обліку тієї чи іншої операції. I саме на цій підставі — не на тій, що СГД мав такий наказ, а на тій, що законодавство дало йому право вибору або не забороняло приймати рішення з тих чи інших питань обліку, СГД обстоюватиме згодом свої права, у т. ч. на податкові витрати. А наказ про облікову політику допоможе йому згодом (з урахуванням частих змін податкового законодавства) пригадати всі норми законодавства, що підтверджують його права.
Методрекомендації щодо складання такого наказу наведено у наказі МФУ від 27.06.2013 р. №635. I хоча вони стосуються складання наказу про облікову політику тільки як складової бухобліку на підприємстві, нічим не заборонено встановити у такому наказі окремі норми податкового обліку (про можливість цього згадується, наприклад, у пп. 145.1.9 ПКУ).
При цьому потрібно враховувати, що відмінна риса МШП та МНМА — їх «малоцінність». Підпунктом 14.1.138 ПКУ встановлено, що необоротні1 матеріальні активи, вартість яких перевищує 2500 грн, відносять до ОЗ у податковому обліку. Чи випливає з цього, що всі необоротні матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 грн, повинні бути визнані МНМА? Ні, це не так. Ті необоротні матеріальні активи, які не є ОЗ, у податковому обліку визнаються іншими необоротними активами. З класифікації у п. 145.1 ПКУ очевидно, що МНМА — це тільки один із видів інших необоротних активів. I так само, як і в бухобліку, в групі 11 «МНМА» повинні відображатися лише ті активи, які одночасно не є ОЗ і не відносяться до інших груп інших необоротних активів. Таким чином, у наказі про облікову політику має бути зазначено, зокрема, що з метою ведення податкового обліку МНМА визнаються необоротні матеріальні активи вартістю до 2500 грн включно, але які не є при цьому тимчасовими (нетитульними) спорудами, інвентарною тарою, предметами прокату.
1 Маються на увазі матеріальні активи, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить більш ніж один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Первинна документація щодо МШП та МНМА
Як вимагає п. 44.1 ПКУ, з метою оподаткування платник податків зобов'язаний вести облік доходів, витрат і інших показників, пов'язаних із визначенням об'єкта оподаткування, на підставі первинних документів та регістрів бухобліку. Для первинного обліку МШП Наказом №145 були встановлені типові форми (вісім штук), з коротким описом правил застосування та заповнення кожної з них.
Облік МНМА, за відсутності спеціальних форм, як правило, ведеться на підставі типових форм первинного обліку ОЗ, затверджених Наказом №352.
Витрати на придбання (виготовлення) МШП та МНМА
Ці витрати у податковому обліку відображаються майже так само, як і в бухобліку.
Оскільки, як сказано вище, у бухобліку МШП — це частина запасів, податкові витрати з їх придбання (виготовлення) відображають так само, як і витрати з придбання решти запасів (товарів). Ті з них, які використовуються у виробництві, входять до собівартості готової продукції та відображаються у складі податкових витрат у періоді визнання доходів від реалізації такої продукції (п. 138.4 ПКУ). А останні визнаються витратами того періоду, в якому вони були понесені (визнані) за правилами бухобліку (п. 138.5 ПКУ). Отже, первісна вартість, визначена згідно з п. 9 П(С)БО 9, того, що СГД класифікує як МШП у вищенаведеному порядку, буде списана на податкові витрати повністю і в одному податковому періоді. А вже в якому — залежить від того, як саме такий МШП був використано.
МНМА у податковому обліку амортизуються. Як сказано у пп. 145.1.6 ПКУ, амортизація МНМА може нараховуватися за рішенням платника податків у першому місяці використання об'єкта у розмірі 50% його вартості, що амортизується, та решти 50% вартості, що амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, або у першому місяці використання об'єкта у розмірі 100% його вартості.
Тепер проаналізуймо цю норму докладно. Отже, платники податку на прибуток мають право визнати податкові витрати у сумі амортизації МНМА, що використовувалися у його господарській діяльності. Причому і в цьому разі дата визнання таких витрат встановлюється з урахуванням напряму використання МНМА та пунктів 138.4 — 138.5 ПКУ.
Тепер щодо суми амортизації. У цьому разі дозволено два методи амортизації — вони зазначені у пп. 145.1.6 ПКУ. Різниця між ними у розмірі відсотків від вартості, що амортизується, в яких визначається сума амортизації МНМА. А що таке «вартість, що амортизується»? Відповідь на це дає пп. 14.1.20 ПКУ — це первісна або переоцінена вартість МНМА.
Але, на жаль, ПКУ не дає чіткої відповіді, що таке первісна або переоцінена вартість МНМА. Пункти 146.5 — 146.10 ПКУ дозволяють визначити первісну вартість виключно ОЗ, та й п. 146.21 ПКУ стосується переоцінки (індексації вартості) лише ОЗ. Мовчить про те, як бути у цій ситуації, і Міндоходів.
Тут СГД може скористатися пп. 14.1.84 ПКУ і звернутися до П(С)БО 7 у пошуках визначення первісної та переоціненої вартості МНМА. Згідно з п. 4 П(С)БО 7, первісна вартість — це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів. А переоцінена вартість, згідно з тією самою нормою, — це вартість необоротних активів після переоцінки. Оскільки МНМА — це необоротні активи, то ці визначення є правильними і для них. Визначити первісну вартість МНМА у такому разі не буде важко. Що ж до переоціненої вартості, то хоч її визначення і знайдено, ПКУ не встановлює порядку проведення переоцінки МНМА. А той порядок, який встановлено у бухобліку, на жаль, не може бути використаний з метою ведення податкового обліку та визначення вартості МНМА, що амортизується.
Ремонт МШП та МНМА
Очевидно, якщо МШП та МНМА використовуються у госпдіяльності, то СГД має право відображати у податковому обліку будь-які витрати, пов'язані з їх використанням, у т. ч. і на ремонт. Iнше питання — як саме, у складі якої статті витрат?
Зверніть увагу: ПКУ взагалі майже нічого не говорить про ремонти запасів, до яких належать МШП. А пункти 146.11 — 146.12 ПКУ, що диктують, як відображати у податковому обліку витрати на ремонт, стосуються лише операцій з ОЗ. Тож порядок відображення таких витрат у податковому обліку рекомендуємо затвердити наказом про облікову політику.
При цьому СГД має декілька варіантів:
Щодо МШП:
— визнати витрати з ремонту частиною їх первісної вартості і надалі списати на ті податкові витрати, на які будуть списані витрати з їх придбання (виготовлення). Але цей варіант, вважаємо, можна використовувати у випадках, якщо МШП ще не були введені в експлуатацію;
— визнати витрати з ремонту на підставі статті ПКУ, яка відповідає напряму таких витрат. Наприклад, витрати на ремонт МШП, вартість яких була віднесена до складу собівартості готової продукції, можна також віднести до складу такої собівартості як «інші прямі витрати». А витрати на ремонт адміністративних МШП — до складу адмінвитрат згідно з абз. «ж» пп. 138.10.2 ПКУ як інші витрати загальногосподарського призначення. Дата визнання таких витрат, зрозуміло, також встановлюється з урахуванням пунктів 138.4 — 138.5 ПКУ.
Щодо МНМА:
— визнати витрати з ремонту МНМА податковими витратами у повній сумі, без проведення їх амортизації, та списати з урахуванням пунктів 138.4 — 138.5 ПКУ. Таке право дає СГД, наприклад, абз. «г» пп. 138.8.5 ПКУ, абз. «в» пп. 138.10.2 ПКУ, абз. «д» пп. 138.10.3 ПКУ.
Думка Міндоходів
Як у податковому обліку відображається ремонт (поліпшення) малоцінних необоротних матеріальних активів?
Відповідно до пп. 14.1.138 ст. 14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ) основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Отже, до малоцінних необоротних матеріальних активів належать необоротні матеріальні активи, вартість яких менша від 2500 гривень.
Виходячи з викладеного вище, оскільки малоцінні необоротні матеріальні активи не є основними засобами, то витрати на їх ремонт (поліпшення) відносяться до складу витрат.
Єдина база податкових знань, підкатегорія 102.07.04
Вибуття МШП та МНМА
Вибуття активів, як відомо, може бути як за самостійним рішенням СГД, так і з не залежних від нього причин, як у зв'язку з ліквідацією таких активів, так і у зв'язку з передачею їх іншим особам (з компенсацією їх вартості і безоплатно).
Поговоримо про кожен із таких випадків.
1. Ліквідація (списання). Пункт 146.16 ПКУ, що дозволяє відображати у складі податкових витрат залишкову вартість об'єкта ОЗ, не поширюється на МНМА. I це правильно, адже для них є окрема норма — пп. 145.1.6 ПКУ. Згідно з ним, залишкова вартість МНМА, не замортизована у періоді його введення в експлуатацію, амортизується до нуля у періоді списання такого МНМА з балансу (вилучення зі складу активів СГД). Але це стосується тільки МНМА, та й то вже введених в експлуатацію, коли точно відомо, що вони використовуються у госпдіяльності. А вартість МШП та МНМА, які були придбані (виготовлені), але так і не були введені в експлуатацію, а тому довести факт їх використання у госпдіяльності неможливо, до складу податкових витрат не потрапляє.
2. Безоплатна передача. Згідно з пп. 14.1.202 ПКУ, безоплатне надання товарів (а саме ними у цьому разі будуть МШП та МНМА) прирівнюється до їх продажу. При цьому, згідно з п. 135.4 та пп. 135.4.1 ПКУ, дохід від реалізації (продажу) товарів дорівнює їх договірній (контрактній) вартості, але не менше від суми отриманої за такі товари компенсації. Але якщо передача є безоплатною, то за визначенням договірна вартість таких товарів дорівнюватиме нулю. А отже, доходу при безоплатній передачі не виникає. Не виникають у СГД у цьому разі і витрати у вигляді собівартості реалізованих товарів — адже визнати такі витрати можна лише у тому періоді, в якому визнано доходи від такої реалізації (п. 138.4 ПКУ). А якщо доходи від такої реалізації у декларації з податку на прибуток не визнані (дорівнюють нулю), то й витрати щодо неї у декларації, на нашу думку, відображати не можна. У податковому обліку можна буде провести лише операцію зі списання таких активів у порядку, зазначеному для ліквідації (див. п. 1 вище).
3. Продаж. У разі якщо МШП та/або МНМА передані на умовах отримання компенсації, визнаються доходи від їх реалізації згідно з п. 135.4 ПКУ. Проте тут же постає запитання: а що з собівартістю реалізованих товарів? Якщо МШП та МНМА ще не були введені в експлуатацію, все досить просто. У бухобліку вони перекваліфіковуються з «малоцінки» на товари, їхня первісна вартість стає первісною вартістю таких товарів. Потім вона ж формує витрати у вигляді собівартості таких реалізованих товарів, у т. ч. і в податковому обліку.
А як бути з тими МШП та МНМА, які вже були введені в експлуатацію? Відображати витрати з їх придбання (виготовлення) у податковому обліку двічі — при введенні в експлуатацію (списанні) і при реалізації? Звичайно, Міндоходів буде різко проти такого завищення податкових витрат. Сторнувати визнані при введенні в експлуатацію податкові витрати? Але Податковий кодекс не передбачає такого коригування.
На нашу думку, найбільш безболісним способом відображення витрат на придбання таких активів є їх відображення у податковому обліку згідно зі статтями ПКУ та напрямами витрат, обраними при введенні їх в експлуатацію, без коригувань податкового обліку і визначення собівартості реалізованих МШП та МНМА. Наприклад, при реалізації МШП платник податку на прибуток відображає в обліку тільки суму доходу від реалізації товарів (так само рекомендуємо відображати і доходи від реалізації МНМА — як дохід від реалізації товарів). А витрати на придбання такого МШП, що перебуває в експлуатації, були включені до складу податкових витрат повністю з урахуванням п. 138.4 — 138.5 ПКУ. Якщо ж йдеться про МНМА, то витрати з його придбання були амортизовані згідно з пп. 145.1.6 ПКУ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- Наказ №145 — Наказ Мінстату від 22.05.96 р. №145 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів».
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»