Розглянемо відносини позички — коли СГД може безоплатно використовувати майно інших осіб. Однією з відмінностей між позичкою і позикою є те, що за позикою передаються у власність речі, визначені родовими ознаками1. Відносини ж позички передбачають безоплатне користування річчю2 без передання права власності на неї.
Основні правила
Відносини позички регулюються главою 60 ЦКУ. Згідно зі ст. 827 ЦКУ, за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом установленого строку. Зверніть увагу: користування річчю за договором позички вважається безоплатним, тільки якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає зі суті відносин між ними. Тому важливо прямо зазначити у договорі позички безоплатність такого користування.
1 Річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві всім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою (ч. 2 ст. 184 ЦКУ).
2 Нерухомі та рухомі речі визначено ст. 181 ЦКУ. Якщо за користування річчю передбачено отримувати плату, це вважається наймом (орендою) відповідно до гл. 58 ЦКУ.
Коли читаєш визначення позички, одразу пригадуються відносини оренди. I недарма: між цими видами відносин багато спільного, що підтверджено законодавчо. Адже за ч. 3 ст. 827 ЦКУ до договору позички застосовуються положення глави 58 ЦКУ «Найм (оренда)».
Але позичка має і притаманні тільки їй властивості. Наприклад, за ст. 759 ЦКУ, за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. Тобто головна відмінність договору найму (оренди) від договору позички у тому, що договір оренди не може передбачати безоплатного користування майном. I хоча за договором оренди може виникнути заборгованість орендаря перед орендодавцем у сумі орендної плати, яку згодом може бути прощено (з відповідними, зокрема податковими, наслідками), але за своїм визначенням договір оренди не застосовується з метою надання будь-кому будь-яких речей у безоплатне користування. З цієї особливості відносин позички виникло обмеження, встановлене ч. 2 ст. 829 ЦКУ: юрособа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не може передавати речі у безоплатне користування особі, яка є її засновником, учасником, керівником, членом її органу управління або контролю.
Безоплатність користування майном не усуває відповідальності за порушення сторонами умов договору позички. Так, за ч. 1 ст. 836 ЦКУ, якщо після припинення договору користувач не повертає річ, позичкодавець має право вимагати її примусового повернення, а також відшкодування завданих збитків. Так само і за ч. 1 ст. 830 ЦКУ, якщо позичкодавець не виконує обов'язку передати річ у користування, друга сторона має право вимагати розірвання договору позички та відшкодування завданих збитків.
Правила укладання договору позички
Позичкодавцем, так само як і користувачем, можуть бути як фізособи, так і юрособи. Договір позички, за яким однією зі сторін є юрособа, укладається лише у письмовій формі. Обов'язковому нотаріальному посвідченню підлягають договори позички (ст. 793 та 828 ЦКУ):
— будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше;
— транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією стороною є фізособа.
У решті випадків нотаріальне посвідчення договорів не є обов'язковим.
Строк користування майном за договором позички визначається сторонами договору. Згідно з ч. 1 ст. 831 ЦКУ, якщо сторони не встановили строку користування річчю, він визначається відповідно до мети користування нею. Зробити це досить складно, адже нечасто у договорах зазначають, як саме буде використовуватися та чи інша річ (якщо цього не вимагає законодавство). Тому, щоб уникнути спорів, у т. ч. із контролюючими органами, радимо чітко визначати у договорі позички строк користування майном.
Користувач, згідно з ч. 1 ст. 834 ЦКУ, має право повернути річ, отриману за договором позички, достроково (до закінчення строку договору). Але зверніть увагу на ч. 1 ст. 834 ЦКУ: якщо річ потребує особливого догляду або зберігання, користувач зобов'язаний повідомити позичкодавця про відмову від договору (позички) не пізніше як за сім днів до повернення речі. На нашу думку, тут, певно, йдеться про розірвання договору: адже якщо річ була отримана і прийнята, то договір, найімовірніше, уже було укладено. Решту підстав для розірвання договору позички наведено у ст. 834 ЦКУ. Вони досить звичайні і мало чим відрізняються від причин розірвання договору оренди, тож усі їх ми розглядати не будемо.
Користувач повинен повернути річ у тому стані, в якому її отримав. Тобто він несе витрати на утримання і підтримання майна, отриманого за договором позички, у належному стані. Зверніть увагу: на відміну від гл. 58 ЦКУ, у гл. 60 ЦКУ не розглядається питання, хто повинен ремонтувати цю річ, і чи має користувач право поліпшувати її. Є жорстка вимога: повернути саме те, що взяли, і в тому стані, в якому брали.
Утім, оскільки, як було сказано вище, на відносини позички все ж таки поширюються правила, встановлені гл. 58 ЦКУ, сторони договору можуть або встановити правила ремонтів/поліпшень предмета позички, а також обумовити розрахунки щодо понесених на них витрат у самому договорі, або ж обумовити, що ці питання регулюються загальними правилами глави 58 ЦКУ.
Облік операцій позички
Як зазначалося вище, операції позички майна мають багато спільного з операціями оренди майна. Але позичка — це випадок, коли за користування майном користувач нічого не платить позичкодавцю. Як ставляться до таких випадків контролюючі органи? Розглянемо відносини позички в обліку.
У позичкодавця
Передання майна зазвичай оформлюють актом приймання-передачі (зокрема, як передбачено при оренді будівлі згідно зі ст. 795 ЦКУ). Типової форми документа, за яким передається майно за договором позички, немає, а тому цей акт можна оформити у довільній формі. Головне — щоб акт мав усі реквізити первинного документа (ст. 9 Закону про бухоблік).
Оскільки при переданні не відбувається перехід права власності на майно, то воно і надалі перебуває на балансі у позичкодавця у складі його активів. Як правило, необоротних активів, адже нечасто як в оренду, так і у позичку надаються речі, термін корисного використання яких менший за рік.
Оскільки користування таким майном буде безоплатним, то підстав визнавати дохід немає. Не вплине на синтетичний бухоблік позичкодавця й операція з повернення майна користувачем (лише в аналітичному обліку позичкодавця — в інвентарній картці обліку ОЗ відобразяться зміни місцезнаходження у разі його вибуття та повернення позичальником).
Зазвичай витрати на утримання і підтримання майна за договором позички не виникають у позичкодавця та не відображаються у його обліку. Якщо ж договором передбачено, що позичкодавець несе такі витрати, то їх він відображає як звичайні витрати на утримання та ремонт власного майна (певні витрати на ремонт збільшують первісну вартість предмета позички, решта — списуються на витрати періоду), з урахуванням такого.
Упродовж договору позички позичкодавець щомісяця нараховує амортизацію (знос) необоротних активів, переданих користувачеві. Хоч той і мусить повернути річ у тому самому стані, в якому отримав, її моральний знос ніхто не відміняв. Адже за п. 23 П(С)БО 7 амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при зарахуванні на баланс. Призупиняється нарахування зносу на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об'єкта.
Але у нашому випадку особа передала необоротні активи у користування іншій особі. Оскільки користування є безоплатним, сума нарахованої амортизації у позичкодавця не ввійде до складу собівартості наданих послуг. Фактично, на нашу думку, це будуть витрати, не пов'язані з операційною діяльністю позичкодавця, а тому їх слід відобразити за субрахунком 977 «Iнші витрати діяльності».
Щодо податкового обліку одразу зазначимо: відносини позички ПКУ прямо не регулює. А якщо так, то можливими є спори з фахівцями Міндоходів під час податкових перевірок. Справа ускладнюється ще й тим, що хоча відносини позички і викладені в окремій, 60-й главі ЦКУ, на них поширюються правила, встановлені гл. 58 ЦКУ. Тобто, найімовірніше, в очах податківців передання майна у позичку буде операцією з надання безоплатних послуг оренди (хоча юридично, як ми розглядали вище, це не так). А надання безоплатних послуг — це поставка таких послуг (абз. «в» пп. 14.1.185 ПКУ) і їх реалізація (пп. 14.1.203 ПКУ). Саме така позиція податківців була наведена, зокрема, у листі ДПСУ від 26.09.2012 р. №2592/0/61-12/15-1415.
Тож до 01.09.2013 р. був досить великий ризик того, що позичку майна за звичайними цінами визнають базою оподаткування ПДВ та, у випадках із пов'язаними особами або неплатниками податку на прибуток, податковим доходом з метою оподаткування податком на прибуток. I позичкодавець — платник податку на прибуток та ПДВ мусив або захищати у суді право не оподатковувати ці операції, або нараховувати ПЗ з ПДВ та податковий дохід за операціями позички за звичайними цінами.
Але навіть якщо суд і визнає правоту платника податків, то можливими є дискусії щодо ПК з ПДВ, яким, можливо, скористався позичкодавець під час придбання, створення або за попередніми ремонтами, при утриманні предмета позички. Адже якщо не визнається отримання доходу, то це використання активу у негосподарській діяльності. А це пряма дорога до донарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ у періоді передання майна у безоплатне користування.
Якщо ж позичальник визнавав податковий дохід від операції з надання у користування речі, то він мав право і на податкові витрати у сумі витрат на утримання, ремонт (якщо вони були передбачені договором за рахунок позичкодавця) й у сумі амортизації предметів позички. Та й на ПК у сумі ПДВ у таких витратах. Адже, якщо було визнано факт використання такого майна у власній господарській діяльності через наявність визнаного доходу, то звідси пряма дорога і до визнання податкових витрат і ПК з ПДВ за таким майном.
З 01.09.2013 р., оскільки звичайна ціна застосовується для визначення сум податкового зобов'язання з ПДВ та податкового доходу при переданні у безоплатне користування лише щодо контрольованих операцій, визначених п. 39.2 ПКУ, в податковому обліку позичкодавців відображається таке. Для всіх позичкодавців, для яких операції із користувачем за звітний податковий рік є контрольованими, все вищезазначене (як це було до 01.09.2013 р.) залишається дійсним. Для всіх інших податкового доходу та податкового зобов'язання з ПДВ немає, адже користування майном за договором позички є безоплатним. Але немає і права на податкові витрати щодо амортизації, утримання та ремонтів майна, переданого за договором позички користувачеві. Адже відсутність доходу, як зазначалося вище, є ознакою того, що таке майно не використовується у господарській діяльності, зокрема є невиробничим основним засобом (п. 146.15, п. 144.3 ПКУ). Якщо при придбанні (виготовленні, спорудженні) предмета позички позичкодавець скористався ПК з ПДВ, то він повинен визнати ПЗ з ПДВ (п. 198.5 ПКУ) у місяці передання такого майна користувачеві. Утім, після повернення майна від користувача у позичкодавця, за умови що він і надалі використовує таке майно у власній господарській діяльності, знову з'являється право і на податкові витрати з його амортизації, утримання, ремонтів тощо. А якщо таке майно використовуватиметься ще й в оподатковуваних операціях — то ще й право на відновлення ПК з ПДВ (п. 198.5, 189.1 ПКУ).
У користувача
У бухобліку користувач, оскільки до нього не переходить право власності на таке майно, відображає його на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». Як видно з назви, на цьому рахунку відображають лише необоротні активи, які підприємство отримало у користування — за договором оренди та подібними договорами.
Витрати на утримання та ремонти такого майна, передбачені договором, користувач відображає в обліку залежно від напряму використання цього майна. Наприклад, якщо йдеться про офісну будівлю, в якій розміщена адміністрація підприємства, зазначені витрати слід відображати за рахунком 92 «Адміністративні витрати». Утім, так само, як і позичкодавцям, рекомендуємо відображати такі витрати за загальними правилами, встановленими для відносин оренди. Тобто вартість утримання і поточні ремонти будуть показуватися на рахунку певних витрат, а ось витрати на капітальні ремонти і модернізацію предмета позички (якщо вони взагалі передбачені договором) слід капіталізувати та амортизувати. При цьому роблять проведення:
Д-т 153 К-т 20, 23, 661, 63 — на суму витрат на капітальні ремонти і модернізацію предмета позички;
Д-т 117 К-т 153 — при введенні в експлуатацію після капітального ремонту/модернізації;
Д-т 23, 91-94 К-т 132 — на суму нарахованої амортизації.
Щодо податкового обліку, то за умови використання предмета позички у власній господарській діяльності та підтвердження первинними документами користувач матиме право на податкові витрати і ПК з ПДВ у сумі витрат на утримання та ремонт такого майна. Але у ПКУ згадується право на податкові витрати власного та орендованого майна і нічого не говориться про майно, отримане у користування за договором позички. Тож перед користувачем два шляхи:
1) відображати такі витрати так само, як витрати на оренду необоротних активів;
2) відображати такі витрати не як витрати на оренду необоротних активів, а як інші витрати, але залежно від напряму використання такого майна. Якщо предмет позички використовується для виробництва готової продукції, то витрати на його утримання та ремонт увійдуть у складі інших витрат до собівартості реалізованої продукції (товарів). Якщо предмет позички використовується інакше, то витрати на його утримання та ремонт увійдуть до складу витрат за напрямом його використання (адміністративних, збутових тощо) у періоді їх понесення згідно з правилами бухобліку.
Кожен із наведених шляхів користувач може обрати самостійно. Також, згідно зі ст. 52 ПКУ, він може звернутися по допомогу у виборі певного шляху відображення згаданих витрат до органу Міндоходів, щоб отримати індивідуальну податкову консультацію у письмовому чи електронному вигляді.
Утім, як було зазначено вище, щодо самого факту безоплатного користування майном позичкодавця ДПС України у листі від 26.09.2012 р. №2592/0/61-12/15-1415 висловилася чітко. На думку податківців, це дохід користувача, який, згідно з пп. 135.5.4 ПКУ, слід визначити за звичайними цінами. Iнша річ, що на сьогодні (у редакції Податкового кодексу України з 01.09.2013 р.) немає встановленого законодавчо порядку визначення звичайних цін за неконтрольованими операціями. У такому разі, згідно з пп. 14.1.71 ПКУ, звичайна ціна дорівнює договірній, тобто нулю. Виходячи із сутності відносин позички (оскільки вона завжди буває безоплатною) нульовою буде й ринкова ціна користування майном за таким договором. А отже, і дохід за ним буде нульовим.
Права на ПК з ПДВ при отриманні майна у позичку користувач не має. Але якщо таке майно він буде використовувати в оподатковуваній та господарській діяльності, то матиме право на ПК з ПДВ, який сплатить у сумі витрат на утримання, ремонт тощо такого майна. При поверненні майна позичкодавцю ПЗ з ПДВ не виникає, бо при цьому не відбувається переходу права власності на таке майно (тож таке повернення не є поставкою товарів).
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»