Перед підготовкою до складання річної фінансової звітності підприємство провело інвентаризацію всіх основних засобів. У результаті інвентаризації були виявлені об'єкти, вартість яких повністю амортизовано, але вони перебувають у справному стані та продовжують використовуватися в господарській діяльності. З'ясуймо, як відобразити такі об'єкти в балансі та як вести їх подальший облік.
ОЗ з нульовою залишковою вартістю — це активи
Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік, активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому (аналогічне значення терміна «активи» наводиться в п. 3 НП(С)БО 1). Основні засоби (далі — ОЗ) повністю відповідають цьому визначенню. Якщо об'єкт ОЗ контролюється підприємством у результаті минулих подій (як правило, це придбання ОЗ, після якого ОЗ перебувають у власності такого підприємства і можуть використовуватися ним без обмежень), перебуває у справному стані та використовується в госпдіяльності, то в більшості випадків таке використання об'єкта ОЗ приводить до отримання доходу (тобто економічних вигід). Як бачимо, залишкова вартість не впливає на статус об'єкта ОЗ як активу, і на практиці вона іноді може виявитися нульовою, оскільки вартість об'єкта ОЗ повністю замортизовано і віднесено до складу витрат у минулих періодах. Виникає запитання, як відобразити інформацію про такі активи в балансі, адже згідно з п. 3 НП(С)БО 1 баланс — це звіт про фінансовий стан підприємства, що відображає на певну дату його активи, зобов'язання та власний капітал.
Питання щодо списання повністю замортизованих об'єктів ОЗ має виникати тільки тоді, коли вони перестануть відповідати критеріям визнання активу. Випадки, коли ОЗ виключається зі складу активів і списується з балансу, зазначено в п. 33 П(С)БО 7: це безоплатна передача або невідповідність критеріям визнання активу. У п. 40 Методрекомендацій №561 наведено більше підстав для списання ОЗ: у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом. У нашому випадку всього цього не відбувається: об'єкт ОЗ продовжує використовуватися в тому самому порядку, що й до досягнення залишковою вартістю нульової відмітки. Усі питання щодо використання та ліквідації ОЗ належать до компетенції постійно діючої комісії підприємства, створеної спеціально для вирішення таких питань. Комісія створюється за наказом керівника підприємства.
Норми національних стандартів бухгалтерського обліку допускають два способи обліку повністю замортизованих ОЗ: дооцінити такі об'єкти або вести тільки кількісний облік об'єктів з метою контролю їх наявності.
Дооцінка об'єктів ОЗ
Переоцінка об'єктів ОЗ — це право підприємства, а не його обов'язок, але з деякими застереженнями. Так, згідно з п. 16 П(С)БО 7 підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості1 на дату балансу. При цьому слід зважати на принцип обачності (ст. 4 Закону про бухоблік), згідно з яким підприємство не повинне завищувати вартість своїх активів. У нашому випадку, коли балансова (залишкова) вартість об'єктів ОЗ є нульовою, але при цьому вони мають якусь справедливу вартість, відмінну від нуля, нам не вдасться завищити вартість таких ОЗ, якщо не здійснюватимемо їх дооцінку. Таким чином, дооцінка ОЗ у цьому разі — справа винятково добровільна.
1 Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання в звичайних умовах на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», затвердженого наказом МФУ від 07.07.99 р. №163).
Дооцінка повністю замортизованих ОЗ здійснюється в порядку, передбаченому пунктами 16 — 21 П(С)БО 7 і пунктами 34 — 39 Методрекомендацій №561.
Зверніть увагу, що для проведення дооцінки об'єктів ОЗ треба буде скористатися послугами професійного оцінювача. У ст. 7 Закону про оцінку зазначено, що професійна оцінка є обов'язковою при «переоцінці основних фондів для цілей бухгалтерського обліку». Такої самої думки дотримується і Мінфін у листі від 26.03.2009 р. №31-34010-10/23-1462/1846, незважаючи на той факт, що в Законі про оцінку використано термін «основні фонди», тоді як у бухобліку застосовується термін «основні засоби». Винятком із цього правила може бути дооцінка об'єктів малоцінних необоротних матеріальних активів, які за своїм визначенням не є основними засобами. Такі активи можуть дооцінюватися, якщо їх амортизація нараховувалася за прямолінійним або виробничим методом (п. 16 П(С)БО 7). Витрати на оцінку об'єктів ОЗ належать до складу витрат як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. У бухгалтерському обліку вони обліковуються на дебеті субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності». У податковому обліку це будуть витрати згідно з абз. «в» пп. 138.10.4 ПКУ.
При дооцінці об'єкта ОЗ його оціночна вартість додається до його первісної вартості без коригування раніше нарахованої суми зносу щодо цього об'єкта згідно з п. 17 П(С)БО 7, і в результаті вийде переоцінена залишкова вартість. Пункт 17 П(С)БО 7 також вимагає, щоб обов'язково визначалася ліквідаційна вартість1 такого дооціненого об'єкта. Це пов'язано з тим фактом, що цей об'єкт ОЗ не втрачає повністю ознак активу після закінчення його строку корисного використання, і це вже доведено практикою (на момент закінчення початково встановленого строку об'єкт не втратив своїх властивостей, а фактично продовжує використовуватися за призначенням). Отже, після закінчення продовженого строку корисного використання об'єкт може або використовуватися далі, або принести якісь вигоди у разі ліквідації (запасні частини, матеріали тощо). Надалі амортизація дооціненого об'єкта ОЗ нараховуватиметься виходячи з нової (переоціненої) вартості за вирахуванням його ліквідаційної вартості. Перераховувати раніше нараховану амортизацію не треба, оскільки дооцінка об'єкта ОЗ і продовження строку його корисного використання — це зміна облікової оцінки, а не облікової політики. Наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352 затверджено форми типових документів для обліку ОЗ, але серед них немає відповідної форми для відображення даних переоцінки. Автор рекомендує скласти для цього відомості нарахування амортизації, в яких відображатимуться первісна і переоцінена вартість об'єктів ОЗ, а також суми нарахованої амортизації. За зразок можна взяти, наприклад, форму ОЗСГ-5, затверджену наказом Мінагрополітики від 27.09.2007 р. №701.
1 Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство/установа очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією) (п. 4 П(С)БО 7).
Що стосується строку корисного використання об'єкта ОЗ, то він обнуляється одночасно із залишковою вартістю. При дооцінці вартості ОЗ строк корисного використання також треба збільшувати (адже фактично об'єкт продовжує використовуватися). Як зазначено в п. 23 П(С)БО 7, продовження строку корисного використання об'єкта ОЗ слід встановлювати розпорядчим актом — наказом по підприємству.
При дооцінці об'єкта ОЗ з нульовою вартістю доведеться переоцінити і всі об'єкти ОЗ тієї ж групи, до якої належить дооцінюваний об'єкт (п. 16 П(С)БО 7). Надалі такі активи підлягають регулярній переоцінці, щоб їх залишкова вартість істотно не відрізнялася від справедливої вартості на дату балансу. Проте зараз ми докладно не зупинятимемося на такій переоцінці.
Ведення кількісного обліку ОЗ
З огляду на те що дооцінка ОЗ здійснюється на добровільних засадах і пов'язана з додатковим обсягом роботи та додатковими витратами (на професійну оцінку), а також має наслідком переоцінку всієї групи ОЗ, можна продовжувати обліковувати об'єкти ОЗ з нульовою залишковою вартістю тільки за кількістю, тобто вести їх кількісний облік. Дані кількісного обліку підтверджуватимуться інвентарними картками обліку основних засобів (типової форми №ОЗ-6, затвердженої наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352). Списання таких об'єктів ОЗ проводиться в загальному порядку.
Бухгалтерський та податковий облік
Бухгалтерський облік
Дооцінка первісної вартості об'єкта ОЗ у бухгалтерському обліку відображається за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» і кредитом субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів». Нарахування амортизації після дооцінки відображається у звичайному порядку — за дебетом рахунків обліку витрат (23, 91 — 94) і за кредитом рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».
Податковий облік
Незалежно від того, який варіант обліку повністю замортизованих ОЗ обере підприємство, в податковому обліку жодних змін не буде. Переоцінка ОЗ ніяк не відображається в податковому обліку. Згідно з п. 152.10 ПКУ, уцінка/дооцінка активів, що проводиться відповідно до правил бухгалтерського обліку, в цілях оподаткування не змінює балансової вартості активів і доходів або витрат платника податків, пов'язаних з придбанням таких цінностей.
У ЄБПЗ, підкатегорія 102.09.01, відповідаючи на запитання «Як у податковому обліку відображається ремонт/поліпшення об'єкта ОЗ, якщо строк використання такого об'єкта закінчився і залишкова вартість досягла ліквідаційної?», податківці зазначили, що в податковому обліку можна відобразити витрати на ремонт таких ОЗ. Сума витрат на ремонт і поліпшення ОЗ у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, належать до складу витрат згідно з п. 146.12 ПКУ. При цьому, якщо здійснюється ремонт об'єкта ОЗ, строк використання якого закінчився і залишкова вартість якого досягла ліквідаційної вартості, то частина вартості ремонту/поліпшення такого ОЗ у сумі, що перевищує віднесену до складу витрат (тобто 10-відсотковий ліміт), обліковується як окремий об'єкт основних засобів відповідної групи з подальшою амортизацією згідно з нормами статей 145 і 146 ПКУ.
Приклад Підприємство дооцінює верстат з нульовою залишковою вартістю, який має добрий технічний стан і може використовуватися ще 2 роки. Справедлива вартість верстата на дату дооцінки — 8000 грн (що підтверджено актом оцінки експерта), встановлена ліквідаційна вартість — 2600 грн. Бухгалтерський і податковий облік такої дооцінки відображено в таблиці.
Таблиця
Дооцінка об'єкта ОЗ з нульовою залишковою вартістю
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Проведено дооцінку об'єкта ОЗ (відображено збільшення капіталу в дооцінках на суму дооцінки залишкової вартості, п. 19 П(С)БО 7) |
10
|
411
|
8000,00
|
—
|
—
|
| Після дооцінки нараховано суму амортизації за дооціненим об'єктом* |
23, 91,
92, 93, 94 |
131
|
225,00
|
—
|
—
|
| * Сума амортизації за місяць: (8000 грн - 2600 грн) : 2 роки : 12 місяців = 225,00 грн. | |||||
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про оцінку — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 7 — П(С)БО 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. №561.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»