На підприємстві була перевірка щодо ПДВ. За її результатами податківці зняли ПК з ПДВ (ПК не підлягав розподілу), відображений у березні 2013 року за двома операціями: купівлі матеріалів (для виготовлення продукції) та витрат на створення ОЗ (послуги сторонньої організації з налагодження об'єкта ОЗ, який на сьогодні ще не введено в експлуатацію). Як було встановлено, ПН, за якими було показано ПК з ПДВ, не були зареєстровані в ЄРПН, хоча мали б. Як у податковому та бухгалтерському обліку показати ПК з ПДВ, який було знято за результатами перевірки?
Податковий облік
Загалом право на ПК буде у тих випадках, якщо товари/послуги використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ). Звичайно ж, ПК з ПДВ визнається за належно оформленою податковою накладною (п. 198.6 ПКУ). За загальним правилом1, датою виникнення права на податковий кредит з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату товарів, або дата отримання товарів (ОЗ) (п. 198.2 ПКУ).
При цьому право на нарахування ПК з ПДВ виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та ОЗ почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ПКУ).
1 За винятком ввезення товарів на митну територію України, постачання послуг нерезидентом на митній території України, операції фінлізингу, для яких встановлено окремі правила.
Згідно з п. 198.4 ПКУ, якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари/послуги та ОЗ, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування ПДВ (ст. 196, 197 та підрозділ 2 розділу ХХ ПКУ), то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до ПК такого платника.
Крім того, відсутність реєстрації продавцем ПН в ЄРПН у визначених п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ випадках (а також, за вибором покупця, складання ПН в електронній формі) не дає права покупцю на включення сум ПДВ до ПК з ПДВ (п. 201.10 ПКУ).
А згідно з пп. 139.1.6 ПКУ не включаються до складу витрат платника ПДВ суми ПДВ, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання. Для осіб, не зареєстрованих як платники ПДВ, до складу витрат входять суми ПДВ, сплачені у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких належить до витрат такого платника податку.
Якщо платник ПДВ одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються ПДВ, та операції, які звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування ПДВ, то ПДВ, який не потрапляє в ПК та який було сплачено при придбанні товарів (робіт, послуг) та ОЗ і нематеріальних активів, включається:
або до собівартості таких товарів (робіт, послуг),
або до податкових витрат,
або в первісну вартість відповідного об'єкта ОЗ чи нематеріального активу.
Але це зовсім не означає, що сума ПДВ за ПН, яка не була зареєстрована в ЄРПН (як наслідок — покупець не має права на ПК, варіант подання разом із декларацією заяви-скарги тут не розглядаємо), може відноситися до витрат або до первісної вартості ОЗ. Адже факту використання в неоподатковуваних операціях (які не є об'єктом оподаткування чи звільнені від оподаткування) немає — це фактично помилка покупця.
Тут варто згадати і норми п. 146.5 ПКУ, яким передбачено, що до первісної вартості об'єкта ОЗ, зокрема, включають і суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються платнику). Тож якщо ПДВ не потрапляє до складу ПК, то його сума не завжди збільшує первісну вартість ОЗ. Подібну позицію виявили і податківці в ЄБПЗ, підкатегорія 102.09.01. Така сама доля буде і в суми ПДВ, сплаченої (нарахованої) при придбанні товарів, яка не потрапила до ПК з ПДВ згідно з пп. 139.1.6 ПКУ. Щоправда, такий ПДВ спочатку сформує собівартість товарів (послуг), а вже потім потрапить до податкових витрат.
Включення ПДВ до первісної вартості ОЗ
Відповідно до п. 146.5 ст. 146 ПКУ суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику) включаються до первісної вартості об'єкта основних засобів.
Отже, суми ПДВ, що сплачені у складі витрат на придбання (виготовлення) основних засобів, враховуються у складі первісної вартості придбаного (виготовленого) основного засобу як непрямого податку платниками:
— які не зареєстровані як платники податку на додану вартість;
— які зареєстровані як платники ПДВ, але одночасно проводять операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються ПДВ та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування таким податком, та не включають такі суми ПДВ до податкового кредиту згідно з розділом V «Податок на додану вартість» ПКУ.
ЄБПЗ, підкатегорія 102.09.01
Проте ситуація, змальована у запитанні, інша. Фактично платник відобразив сплачений (нарахований) ПДВ у складі ПК з ПДВ, хоча й не мав на це права. Після виявлення помилки контролюючим органом ПК було знято. Але збільшити собівартість товарів чи первісну вартість ОЗ на суму сплаченого (нарахованого) ПДВ платник не має права. Адже умови, коли це можна зробити, чітко прописані у пп. 139.1.6 ПКУ. Суб'єкт господарювання, який припустився помилки, є платником ПДВ, та й ПДВ за такої ситуації не підлягає розподілу.
Бухгалтерський облік
Первісну вартість ОЗ в бухобліку формують із витрат, перелічених у п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби»1. Згідно з ним, до первісної вартості ОЗ включаються суми непрямих податків, сплачених у зв'язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству), зокрема ПДВ.
Відповідно до п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»2, до собівартості запасів потрапляють, зокрема, суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству.
Крім того, відповідно до п. 10 Iнструкції №1413, лише у разі здійснення підприємством операцій, що звільнені від оподаткування ПДВ або не є об'єктом оподаткування, суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням активів, що беруть участь у таких операціях, включаються до первісної вартості ОЗ чи запасів.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджено наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
3 Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. №141.
Отже, у бухобліку суми сплаченого ПДВ, які не потрапили до ПК з ПДВ, потрапляють до первісної вартості ОЗ або до собівартості запасів. Але за умови здійснення неоподатковуваних операцій.
За умовами запитання, контролюючий орган вилучив ПДВ з податкового кредиту у зв'язку з порушенням — відсутністю реєстрації ПН в ЄРПН. Причиною цього була саме помилка платника ПДВ — покупця (як варіант, для збереження ПК з ПДВ можна було подати заяву-скаргу на свого постачальника згідно з п. 201.10 ПКУ). Відповідно, незважаючи на норми п. 8 П(С)БО 7 та п. 9 П(С)БО 9, потрібно врахувати норми п. 10 Iнструкції №141. Тож, на думку автора, у такій ситуації суми ПДВ, вилучені з ПК, не потраплять до первісної вартості ОЗ чи собівартості запасів.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»