Податкові накладні виписує бухгалтер із правом підпису податкових накладних (згідно з наказом керівника), але реєструються ці податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних під електронним підписом головного бухгалтера. Чи не є це порушенням?
Наприкінці форми податкової накладної1 окреме місце відведено для підпису та прізвища особи, яка склала таку податкову накладну. До речі, такий запис не належить до обов'язкових реквізитів податкової накладної, наведених у п. 201.1 ПКУ. Але на початку цього пункту передбачено обов'язок продавця надати покупцю на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну. Тож такі відомості, як підпис і прізвище особи, яка уповноважена на складання податкової накладної, виконують зовсім не останню роль у складанні цього документа. I слід пам'ятати, що порушення порядку заповнення податкової накладної позбавляє покупця права на включення сум ПДВ до складу ПК (п. 198.6 та п. 201.10 ПКУ).
Отже, покупець зацікавлений у належному складанні податкової накладної. Iнше питання — як покупцю пересвідчитися у тому, що особа, яка виписала податкову накладну, справді уповноважена на такі дії? Теоретично — документальне оформлення операцій, якщо є певні варіанти щодо того, хто саме і як (в якій формі) має складати документи, узгоджується сторонами у договорі (або у додатках до нього, які є його невід'ємною частиною). На підставі цього покупець має право звернутися з проханням про надання копії відповідного наказу постачальника. Але на практиці покупці часто задовольняються перевіркою на дійсність реєстрації продавця платником ПДВ та перевіркою факту реєстрації податкової накладної в ЄРПН (докладніше про це див. нижче).
Відповідно до п. 201.2 ПКУ, порядок заповнення податкової накладної затверджується контролюючим органом. У п. 16 Порядку №1379 міститься вимога: «Усі примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку — продавця».
Між іншим, раніше в ЄБПЗ була консультація (на сьогодні вона не діє), в якій податковий орган, посилаючись на ч. 2 ст. 207 ЦКУ, висловлював думку, що податкова накладна підписується особою, уповноваженою на це установчими документами платника податку, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства. Проте автор вважає, що для уповноваження на оформлення податкової накладної бухгалтером достатньо таке право передбачити у посадовій інструкції бухгалтера (за наявності на підприємстві такої інструкції, яка затверджується керівником). Якщо такої інструкції немає2, обов'язок складання податкової накладної встановлюється наказом (розпорядженням) керівника.
1 Затверджена наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної».
2 Вимоги до наявності посадової інструкції бухгалтера, передбачені для бухгалтерських служб бюджетних установ (постанова КМУ від 26.01.2011 р. №59 «Про затвердження Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної установи»), для всіх інших суб'єктів господарювання такі вимоги є рекомендованими.
Якщо податкову накладну складає, приміром, менеджер підприємства (особа, яка не є працівником бухгалтерії, але уповноважена на постачання товарів/послуг), тоді право на виписування податкової накладної можна передбачити в окремому розпорядженні (наказі) керівника. Норми п. 2.13 Положення №88 зазначають, що керівник підприємства затверджує перелік осіб, які мають право підписувати первинні документи на здійснення господарської операції. Не зовсім коректно стверджувати, що податкова накладна є первинним документом, але для деяких фахівців контролюючих органів, за старою пам'яттю (бо це передбачалося нормативними документами раніше), податкова накладна і досі має статус одного з первинних документів. Зважаючи на це, варто, щоб керівник підприємства окремим наказом (розпорядженням) затвердив перелік осіб, уповноважених підписувати, зокрема, і податкову накладну.
А тепер щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН). Спочатку з'ясуймо, яка суть такої реєстрації. Порядок №1246 визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній (та/або розрахунку коригування), до ЄРПН продавцями товарів (послуг) та звіряння контролюючим органом даних, що містяться у виданих покупцям товарів (послуг) податкових накладних з відомостями, які містяться у ЄРПН. Отже, відомості з ЄРПН звіряються з даними податкової накладної, виданої покупцю. Дані з податкової накладної, виданої покупцю, можуть звірити лише за допомогою Реєстру виданих та отриманих податкових накладних1, копію якого в електронному вигляді подає до територіального органу Міндоходів покупець.
На перший погляд видається, що перевіряється лише факт реєстрації. Але, як було зазначено на початку, якщо податкова накладна заповнена з порушенням, це не дає покупцю права на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту (п. 198.6 та п. 201.10 ПКУ). Тому насправді податківці звіряють усі реквізити податкової накладної, у т. ч. і підпис особи, яка її склала. I кожна розбіжність між даними податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, зазначеними у податковій звітності з ПДВ та наведеними в оригіналі отриманої покупцем податкової накладної, дають підстави вважати, що покупець неправомірно скористався правом на податковий кредит з ПДВ за такою податковою накладною.
Для реєстрації податкової накладної в ЄРПН складають її копію у вигляді електронного документа. Для цього згідно з п. 5 Порядку №1246 після складення податкової накладної в електронній формі2 з метою реєстрації в ЄРПН на неї накладається: «електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця». Крім того, право підпису податкової накладної може бути делеговано іншій посадовій особі з отриманням посиленого сертифіката електронного цифрового підпису для такої особи3, за умовами запитання — бухгалтеру.
1 Наказ Мінфіну від 17.12.2012 р. №1340 «Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та порядку його ведення».
2 У форматі (відповідно до стандарту), затвердженому ДПС, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення.
3 Платник ПДВ — продавець отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає територіальному органові Міндоходів за місцем реєстрації посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи.
I ось ще декілька цікавих моментів: відповідно до абз. 8 п. 201.10 ПКУ, «покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних». Механізм звіряння даних, що містяться у виданих платникам ПДВ — покупцям товарів (послуг) податкових накладних, внесених до ЄРПН, визначено п. 13 — 17 Порядку №1246. З метою отримання такої інформації покупець може скласти запит. На запит покупця про надання інформації, що міститься в ЄРПН, про податкову накладну видається витяг з такого реєстру, в якому наводяться відомості щодо податкової накладної. На практиці органи Міндоходів складають витяг з ЄРПН, у якому наводяться відомості щодо податкової накладної, а саме: дата внесення відомостей до ЄРПН продавцем, дата виписування документа, сума ПДВ та дані про те, якій особі належить електронний цифровий підпис. Тож перевірити відповідність підписів на самій податковій накладній та на копії, яка в електронному вигляді реєструється в ЄРПН, цілком реально.
Виходячи з наведеного: чим загрожує покупцю виявлення податківцями невідповідностей підписів у податковій накладній, яка на руках у покупця, та у копії податкової накладної, яка була зареєстрована в ЄРПН продавцем?
Якщо уважно проаналізувати норму абз. 9 п. 201.10 ПКУ, можна дійти висновку, що підстав на визнання ПК з ПДВ немає у разі:
— відсутності факту реєстрації продавцем податкової накладної в ЄРПН;
— порушення порядку заповнення податкової накладної.
Тому, на погляд автора, якщо податкова накладна складена без порушень (у т. ч. підписана особою, уповноваженою на складання податкової накладної) та вимогу реєстрації цього документа в ЄРПН виконано, у покупця залишається повне право на визнання податкового кредиту з ПДВ на підставі такої податкової накладної. Навіть якщо при реєстрації в ЄРПН копія такого документа підписана електронним підписом не тієї особи, яка склала оригінал податкової накладної. А ось для продавця, за нормами абз. 10 п. 201.10 ПКУ, не виключена і відповідальність. Якщо контролюючі органи виявили розбіжності даних податкової накладної та ЄРПН, це може бути підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця (у відповідних випадках покупця товарів/послуг).
Але у фахівців Міндоходів щодо цього інша точка зору. Вони вважають, що електронний цифровий підпис, який накладається на податкову накладну при її реєстрації в ЄРПН, та підпис, що скріплює цю податкову накладну при її видачі покупцю, повинні належати одній особі, якій делеговано право підпису податкової накладної (див., наприклад, листи ДПСУ від 28.03.2013 р. №7454/7/15-33-17-04 та від 04.03.2013 р. №3341/6/15-3115, «ДК» №23/2013 та «ДК» №23/2013 відповідно). Тож обережний платник ПДВ повинен врахувати таку думку податківців при складанні та отриманні податкових накладних, що реєструються в ЄРПН.
Нормативна база
- Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»