На практиці бухгалтери часто стикаються з висловом «використано не в господарській діяльності». Як правило, він означає, що підприємство не має права на податковий кредит з ПДВ або податкові витрати. Але що таке «негосподарська діяльність» і чим вона відрізняється від господарської? Розглянемо далі на прикладах.
Основні правила
Чинне законодавство не містить визначення терміна «негосподарська діяльність». Тому, щоб зрозуміти, що ж мається на увазі під цим словосполученням, потрібно насамперед проаналізувати визначення терміна «господарська діяльність».
У господарському праві, згідно зі ст. 3 ГКУ, господарська діяльність — це діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Госпдіяльність, яка здійснюється для досягнення економічних та соціальних результатів і з метою одержання прибутку, є підприємництвом. Проте господарська діяльність може здійснюватися і без мети одержання прибутку — виходячи з норм ч. 2 ст. 3 ГКУ, така госпдіяльність належить до некомерційної господарської діяльності.
Прямого визначення терміна «господарська діяльність» у П(С) БО немає — це виключно податковий термін. Так, пп. 14.1.36 ПКУ говорить, що господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення й агентськими договорами. Звідси висновок: основною ознакою господарської діяльності у податковому обліку є її мета — отримання доходу. Якщо ж така мета не ставилася, то з метою оподаткування діяльність підприємства визнається негосподарською, тобто звичайною діяльністю, не пов'язаною безпосередньо з виробництвом продукції або реалізацією товарів (робіт, послуг).
Прикладом такої діяльності можуть бути операції, перелік яких наводиться у пп. 138.10.6 ПКУ, наприклад добровільні пожертвування. Проте за виконання певних умов витрати за такими операціями можна включити до податкових (щоправда, з деяким обмеженням). А ось пп. 139.1.1 ПКУ конкретизує низку операцій, які апріорі не можуть належати до госпдіяльності: організація та проведення свят, презентацій, розваг тощо. Виняток становлять ситуації, коли операції, зазначені в пп. 139.1.1 ПКУ, є основною діяльністю платників податку на прибуток.
Разом з тим у ПКУ є ще один схожий за значенням термін, який вказує на негосподарську діяльність. Коли йдеться про необоротні активи, законодавець у податковому обліку поділяє їх на виробничі та невиробничі (див., наприклад, визначення терміна «основні засоби» у пп. 14.1.138 ПКУ). При цьому, згідно з п. 144.3 ПКУ, термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
Наслідки здійснення негосподарської діяльності
По-перше, згідно з пп. 139.1.1 ПКУ, не включаються до складу податкових витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності.
У цьому пункті наводяться і приклади негосподарських операцій:
1) організація та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку;
2) придбання та розповсюдження подарунків.
Проте цей список є далеко не повним. Розділ III ПКУ містить ще інші обмеження, прямо прописані в окремих нормах, що вказують на право платника податку на прибуток віднести до складу податкових витрат лише витрати, безпосередньо пов'язані зі здійсненням господарської діяльності (наприклад, у пп. 140.1.3 ПКУ — витрати на навчання, пп. 140.1.6 — витрати на страхування, пп. 140.1.7 — витрати, пов'язані з відрядженнями працівників, п. 141.1 — фінансові витрати, п. 144.1 — витрати на амортизацію ОЗ).
По-друге, згідно з п. 198.3 ПКУ, податковий кредит з ПДВ складається зі сум податків, сплачених у зв'язку з придбанням (виготовленням) товарів та основних засобів (у т. ч. при їх імпорті) і послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Отже, використання таких активів у негосподарській діяльності позбавляє платника податку права на податковий кредит. Мало того, якщо при придбанні (виготовленні) таких активів він цим правом скористався, згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ, такий платник ПДВ зобов'язаний буде визнати податкове зобов'язання у періоді використання товарів, послуг, необоротних активів у негосподарській діяльності.
Розглянемо декілька прикладів операцій платника податків, які можна віднести до негосподарської діяльності, і порядок їх відображення в обліку.
Невиробничі ОЗ
Згідно з п. 144.3 ПКУ, не підлягають амортизації та здійснюються за рахунок відповідних джерел фінансування (а по суті — не відносяться до складу податкових витрат) витрати на придбання, самостійне виготовлення, ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих основних засобів (а також, на думку автора, і витрати, пов'язані з їх ліквідацією). Немає права, згідно з п. 198.3 ПКУ, і на податковий кредит у сумі ПДВ, сплаченого за наведеними операціями з невиробничими ОЗ.
На відміну від податкового обліку, в бухгалтерському обліку не виникає відмінностей між виробничими та невиробничими ОЗ. Як ми зазначали вище, для бухгалтерського обліку використання у госпдіяльності не має значення. Тож як виробничі, так і невиробничі ОЗ амортизуються за однаковими правилами.
Зверніть увагу: згідно з п. 8 П(С)БО 7, сума ПДВ, сплаченого у зв'язку з придбанням/виготовленням об'єкта ОЗ, який у податковому обліку визнається як «невиробничий основний засіб» (відповідно права на податковий кредит немає), у бухобліку входить до складу первісної вартості такого об'єкта (ПДВ у цьому випадку розглядається як непрямий податок, що не відшкодовується підприємству).
Згідно з Методрекомендаціями №561, витрати у сумі амортизації об'єктів житлово-комунального та соціально-культурного призначення (наприклад, об'єкти ОЗ, які класифікуються як будівлі, споруди: гуртожитки, дитсадки, стадіони тощо, підприємства, що перебувають на балансі, використання яких не має на меті отримання прибутку, а отже, не пов'язане з госпдіяльністю підприємства, і в податковому обліку визнаються як невиробничі ОЗ), відображають за дебетом субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності». На практиці, з погляду автора, можливим є відображення таких витрат і за дебетом субрахунку 977 «Iнші витрати діяльності».
Оподаткування операцій з продажу невиробничих ОЗ регулюється також абзацом другим п. 146.13 ПКУ, який говорить, що сума перевищення доходу від продажу над первісною вартістю невиробничого об'єкта ОЗ та вартістю ремонтів, що здійснювалися для підтримання його у робочому стані, включається до оподатковуваного доходу платника податку на прибуток. Сума перевищення первісної вартості невиробничого об'єкта ОЗ над сумою доходу від його продажу включається до складу витрат платника податку на прибуток.
Приклад Підприємство побудувало спортивний зал, яким працівники можуть користуватися безкоштовно. Вартість будівництва — 600000 грн (у т. ч. ПДВ — 100000 грн). Витрати на поточний ремонт об'єкта ОЗ становили 40000 грн (без ПДВ). Нарахована амортизація у бухгалтерському обліку — 100000 грн (умовно). Підприємство прийняло рішення продати цей об'єкт ОЗ за 700000 грн (у т. ч. ПДВ — 116666,67 грн).
Бухгалтерський та податковий облік цих операцій наведено у таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік операцій з невиробничими ОЗ
|
№ з/п
|
Зміст операцій
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Побудовано та введено в експлуатацію спортивний зал |
152
|
661, 651, 20, 13
|
600000*
|
—
|
—
|
|
103
|
152
|
600000
|
—
|
—
|
||
|
2.
|
Списано витрати на поточний ремонт спортивного залу |
949 (977)
|
661, 651, 20, 631
|
40000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано амортизацію об'єкта ОЗ — спортивного залу |
949 (977)
|
131
|
100000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Прийнято рішення про продаж спортивного залу. Iз ОЗ його переведено до необоротних активів, що утримуються для продажу |
286
|
103
|
500000
|
—
|
—
|
|
131
|
103
|
100000
|
—
|
—
|
||
|
5.
|
Продано спортивний зал Визнано ПЗ з ПДВ: 700000 : 1,2 х 0,2 = 116666,67 |
361
|
712
|
700000
|
—
|
16666,67**
|
|
712
|
641/ПДВ
|
116666,67
|
—
|
—
|
||
|
943
|
286
|
500000
|
—
|
—
|
||
| * При придбанні невиробничого ОЗ підприємство не має права на податковий кредит, тож сума ПДВ у бухгалтерському обліку формує первісну вартість ОЗ. ** Згідно з абз. 2 п. 146.13 ПКУ, сума перевищення первісної вартості невиробничого ОЗ над доходами від такого продажу відноситься до витрат платника: 600000,00 - 583333,33 = 16666,67. |
||||||
Фінансування особистих потреб фізособи
У межах податкового обліку є певні операції, що не визнаються органами Міндоходів пов'язаними з господарською діяльністю платника податків, а навпаки — вважаються спрямованими на фінансування особистих потреб фізосіб, у т. ч. працівників цього платника податків. I хоча ПКУ не містить чіткого переліку таких витрат, до них можуть потрапити, наприклад:
1) витрати на навчання фізосіб, за умови недотримання підприємством вимог, установлених пп. 140.1.3 ПКУ;
2) витрати з надання працівникові виплат, що не є заробітною платою або винагородою за договором цивільно-правового характеру (відповідно до ст. 142 ПКУ);
Зверніть увагу!
При визначенні складових фонду оплати праці підприємства та виплат, що не входять до ФОП, органи Міндоходів часто звертаються до Iнструкції №5. У її розділі 2 наведено досить докладний перелік виплат, що входять до основної та додаткової зарплати працівників. Водночас її розділ 3 зазначає, які виплати працівникам не входять до ФОП. Правомірність використання податківцями цієї інструкції можна оспорити. Адже у п. 1.1 Iнструкції №5 сказано, що вона була створена лише для отримання об'єктивної статистичної інформації про розміри і структуру заробітної плати працівників. Проте тим платникам податків, які не хочуть сперечатися з контролюючими органами, потрібно мати на увазі цю інструкцію.
3) надання фізособам майна, тобто товарів, робіт, послуг, необоротних активів підприємства як додаткового блага (див. пп. 164.2.17 ПКУ). Зверніть увагу, що, згідно з пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, до складу додаткового блага не включається майно працедавця, надане ним працівникам у безкоштовне користування для виконання ними трудових функцій.
Під зазначені вище сухі формулювання можуть підпасти як витрати, що нечасто трапляються, наприклад витрати на недержавне пенсійне страхування працівника або надання йому нецільової благодійної допомоги, так і оплата проїзду працівників до місця роботи і назад.
На останню операцію слід звернути особливу увагу, бо під неї, по суті, підпадає і використання службових легкових авто працівниками підприємства. На жаль, на сьогодні ПКУ не містить норми, за якою витрати на придбання, оренду, утримання та ремонти легкових автомобілів не потрібно було б підтверджувати як пов'язані з госпдіяльністю. А тому, щоб мати можливість визнати такі витрати у складі податкових витрат (і отримати право на податковий кредит), підприємство зобов'язане документально підтверджувати використання легкових автомобілів саме у господарській діяльності. Що досить важко зробити. Адже, коли йдеться про службові відрядження, в яких працівник пересувається на такому авто, зв'язок із госпдіяльністю є. Але ПКУ не містить норми, яка б дозволяла вважати госпдіяльністю проїзд працівника до роботи і назад. Тож не виключено, що під час податкової перевірки фахівці органу Міндоходів спробують заперечити право підприємства на податкові витрати і ПК з ПДВ, пов'язані з такими авто.
Міндоходів — про витрати на проїзд
Чи включаються до складу витрат платника податку на прибуток підприємств витрати на проїзд працівників платника податку в міському транспорті та маршрутному таксі?
При визначенні оподатковуваного прибутку не включаються до складу витрат платника податку на прибуток підприємств витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме: витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 ПКУ, та в інших випадках, передбачених нормами розділу III ПКУ (пп. 139.1.1 ст. 139 ПКУ).
Отже, витрати на проїзд працівників платника податку в міському транспорті та маршрутному таксі можуть враховуватись у складі витрат при обчисленні податку на прибуток за наявності документів (відповідний наказ керівництва підприємства, який міститиме обґрунтованість цих поїздок, пов'язаних із виробничою необхідністю; завдання працівнику на поїздку, маршрутний лист; журнал обліку використання проїзних квитків; звіт про поїздку разом з додаванням до нього первинних документів, що її підтверджують, тощо), які підтверджують зв'язок таких витрат із господарською діяльністю підприємства.
Єдина база податкових знань, підкатегорія 102.07.20
Обстояти право на податкові витрати і ПК з ПДВ можна, тільки правильно оформивши первинні та підтвердні документи. I тут жоден документ не буде зайвим. Так, частину таких витрат, відповідно до Iнструкції №5, можна включити до складу фонду оплати праці (наприклад, вартість житла, наданого працівникові, або компенсація витрат на його оренду, вартість безкоштовного харчування працівників, добровільного страхування, крім довгострокового страхування життя і недержавного пенсійного страхування). А це означає, що такі виплати варто прямо прописати у колективному та/або трудових договорах із працівниками. Тоді, як витрати на оплату праці, такі витрати можна буде віднести за ст. 142 ПКУ до складу податкових витрат.
Списання зіпсованих запасів
Ще один приклад використання запасів у негосподарській діяльності — їх списання внаслідок втрати споживчих властивостей. Тут маємо відсутність зв'язку з госпдіяльністю: адже такі товари вже ніколи не будуть продані чи використані підприємством — вони утилізуються або передаються іншим суб'єктам госпдіяльності для утилізації.
Як правило, виявляє втрату запасами споживчих властивостей їх інвентаризація. Але можлива і зворотна ситуація: виявивши псування товарів, їх власник проводить позапланову інвентаризацію та фіксує кількість зіпсованих товарів. Подальші дії підприємства залежать від того, що це за запаси і що стало причиною втрати ними споживчих властивостей. Наприклад, якщо йдеться про продовольчі товари, часто у разі закінчення термінів їх реалізації підприємство повертає їх виробникові (якщо є домовленість між ним та постачальником-виробником). Якщо йдеться про запаси, що довго зберігають споживчі властивості, наприклад про непродовольчі товари, то при їх списанні слід з'ясувати причину псування, а також винну у понесених підприємством збитках особу.
При цьому підприємство — платник податку на прибуток має право на податкові витрати лише у сумі списання таких запасів у межах норм природного убутку, встановлених нормативними актами (п. 140.3 ПКУ). Також, якщо підприємство під час придбання таких запасів визнало ПК з ПДВ, згідно з п. 198.5 ПКУ, при їх списанні у зв'язку з псуванням підприємство — платник ПДВ зобов'язане визнати ПЗ з ПДВ виходячи з вартості придбання таких запасів.
Безоплатна передача активів
Безумовно, негосподарською діяльністю вважається і безоплатна передача активів підприємства, зокрема товарів, робіт, послуг та необоротних активів. I хоча така передача визнається і постачанням таких активів згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, і навіть їх продажем згідно з пп. 14.1.202 ПКУ, від самого початку така передача не має на меті отримання прибутку та не є господарською операцією. А тому, з погляду автора, підприємство, що здійснює таку передачу, не повинне відображати у податковому обліку ні витрати, пов'язані з придбанням (виготовленням) таких активів, ні ПК з ПДВ у зв'язку з таким придбанням (виготовленням).
Раніше фахівці ДПСУ вимагали відображення операцій з безоплатної передачі у складі доходів платника податків виходячи зі звичайної ціни таких переданих товарів (робіт, послуг) активів. При цьому визнавалося право на відображення витрат з придбання таких активів у складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг). Але з 01.09.2013 р., у зв'язку зі змінами, внесеними до ПКУ, така вимога є актуальною лише щодо операцій, які є контрольованими відповідно до п. 39.2 ПКУ. Отже, тільки підприємства, для яких така безоплатна передача активів є контрольованою операцією, повинні визнати податковий дохід виходячи зі звичайної ціни, визначеної у порядку, встановленому п. 39.3 ПКУ. Одночасно визнаються і податкові витрати у сумі собівартості таких переданих активів.
А щодо решти операцій на сьогодні не встановлено порядку визначення звичайної ціни. Тож платник податку на прибуток не може порахувати суму доходу від реалізації і, з погляду автора, не може відобразити такий дохід у складі податкових доходів.
Проте якщо така безоплатна передача, наприклад роздача зразків товарів, пов'язана з рекламою підприємства (що належним чином підтверджує госпдіяльність особи), то воно має право на податкові витрати згідно з пп. 140.1.5 і 138.10.3 ПКУ.
Це саме стосується і ПЗ з ПДВ. Зміни, внесені до п. 188.1 ПКУ, з 01.09.2013 р. потребують визнання ПЗ з ПДВ у разі безоплатної передачі виходячи зі звичайної ціни тільки для контрольованих операцій. У решті випадків ПЗ з ПДВ визнається виходячи з договірної ціни, яка дорівнює нулю, а отже, і сума ПЗ з ПДВ також дорівнюватиме нулю. Платник ПДВ, безумовно, зобов'язаний буде у такому разі виписати податкову накладну одержувачеві активів виходячи з нульової вартості. Але виписувати другу накладну «на себе» у сумі перевищення звичайної ціни над договірною він уже не зобов'язаний.
Проте, оскільки безоплатна передача активів є використанням їх не у господарській діяльності, підприємство, яке їх передає, зобов'язане визнати ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ (у разі якщо при придбанні таких активів скористалося правом на ПК з ПДВ). При цьому, згідно з п. 189.1 ПКУ, базою для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ для необоротних активів буде їхня балансова (залишкова) вартість на початок податкового звітного періоду, в якому відбулася така передача, а для товарів/послуг — вартість їх придбання.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»