Час від часу у підприємців на загальній системі оподаткування виникають запитання: за якою датою визнаються витрати? Як відображаються в обліку суми витрат, якщо у місяці їх понесення не було отримано доходу? Чи має право підприємець на відображення цих витрат в іншому періоді? Розглянемо кожне з цих питань окремо.
Складова доходів та витрат
Оподаткування доходів, отриманих фізособою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, регулюється ст. 177 ПКУ, з урахуванням норм розділу III «Податок на прибуток підприємств». За правилами ст. 177 ПКУ оподатковуються доходи тільки від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних підприємцем видів діяльності. Якщо підприємець отримує інші доходи (їх перелік зазначено у п. 164.2 ПКУ), такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими розділом IV ПКУ.
У підприємця об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) та документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізособи-підприємця.
Загальний оподатковуваний дохід підприємця може бути:
— у грошовій формі: кошти, що надійшли на поточний рахунок, до каси (отримано готівкою);
— у негрошовій формі: бартерні розрахунки, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності (п. 177.2 ПКУ).
Важливим для нашої теми є і п. 177.4 ПКУ, де сказано: «До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу», — тобто потрібно врахувати вимоги п. 138.1 ПКУ. Отже, витрати операційної діяльності визначаються згідно з такими пунктами ПКУ1:
— п. 138.4 — дата визнання витрат;
— п. 138.6 — собівартість придбаних та реалізованих товарів (ціна придбання, ввізне мито, витрати на доставку та доведення до стану, придатного для продажу);
— п. 138.8 (з урахуванням п. 138.7, 138.9 ПКУ) — собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
— пп. 138.10.2 — 138.10.4 — адмінвитрати, витрати на збут, інші операційні витрати2.
1 Хоча у переліку п. 138.1 ПКУ зазначено п. 138.11 ПКУ, вважаємо, що підприємців він не стосується, бо звітний період для них становить рік, а за п. 138.11 ПКУ не враховані у минулому періоді понесені витрати відображають у складі інших витрат, а такий вид витрат підприємцем не враховується.
2 Курсові різниці, сума витрат на оплату праці, суми ЄСВ, оплата послуг зв'язку, орендних та комунальних платежів тощо.
Дата визнання доходів та витрат
Вважаємо, буде не зовсім коректно стверджувати, що для визнання доходу підприємця на загальній системі оподаткування застосовується касовий метод (на відміну від підприємців на ЄП, стосовно яких конкретизовано, що датою отримання доходу є дата надходження коштів або дата підписання документа про безоплатно отриманий товар). Потрібно розуміти, що для оподаткування підприємців на загальній системі важливим є результат календарного року, який для них є звітним періодом. Тож дата отримання доходу (або дата невизнання витрат) у межах року не впливає на визначення об'єкта оподаткування. Наприклад, немає значення, в якому місяці отримано кошти у вигляді виручки, адже результат поточного року — це розмір доходу за рік.
Проте для обліку доходів і витрат, так, справді, підприємці відображають дохід у Книзі1 за датою отримання (у графі 1 зазначається дата запису), яка є датою отримання коштів на поточний рахунок (до каси, якщо це готівка) або дата підписання документа, який свідчить про, наприклад, бартерні розрахунки чи отриманий безоплатно товар (роботи, послуги). Паралельно, знову ж таки для обліку доходів і витрат, у Книзі відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу (графа 6).
Важливо: п. 177.2 ПКУ, який встановлює алгоритм визначення об'єкта оподаткування, для права на визнання витрат вимагає одночасного виконання таких умов:
1) документальне підтвердження;
2) зв'язок з госпдіяльністю підприємця.
Зверніть увагу: прямої вимоги про умову, що такі витрати повинні бути оплачені, у Податковому кодексі немає. Чому ж ми згадали про оплату? Тому що контролюючий орган вважає, що витрати за аналогією з доходами, визнаються за касовим методом. Тобто витрати визнаються у періоді визнання доходу, вони повинні бути одночасно понесені (нараховані) та оплачені: «по-перше, доходи та витрати відображаються за касовим методом. Тобто доходи визнаються не у момент їх нарахування, а в момент отримання. Витрати визнаються лише у тому випадку, якщо вони фактично понесені (оплачені), а не тільки нараховані. По-друге, витрати відображають у момент отримання доходу, якого вони стосуються, а не в момент їх оплати» (див. роз'яснення Міндоходів від 01.07.2013 р. та ЄБПЗ, підкатегорія 104.05: «До складу витрат включаються тільки витрати, які пов'язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату»). Схожа думка простежується у п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат2. Щодо заповнення графи 5 зазначається: «Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг».
Але, на наш погляд, виходячи з норм п. 177.2 та 177.4, витрати визнаються за датою отримання доходу, що підтверджує зв'язок із госпдіяльністю підприємця, незалежно від факту їх оплати. Тобто без отримання доходу немає права на визнання витрат3.
1 Наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. №481 затверджено нову форму Книги обліку доходів і витрат, див. наш коментар у «ДК» №42/2013.
2 Затверджений наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. №481.
3 Підприємець має право врахувати суму витрат, безпосередньо пов'язану з отриманням доходу, незалежно від того, на якій системі оподаткування вони фактично були понесені. Це означає, що є право на витрати, понесені під час здійснення діяльності на спрощеній системі оподаткування. Додатково див. «Вісник податкової служби України» №42/2012, с. 46.
Приклад 1 ФОП (неплатник ПДВ) отримав товар 1 на суму 2500 грн (100 од. по 25,00 грн) від постачальника з умовою післяплати. Товар 1 реалізовано та оплачено весь у сумі 5000 грн. Також підприємець сплатив аванс постачальнику у розмірі 20000 грн за товар 2 й отримав від покупця передоплату за товар 2 у розмірі 30000 грн.
У підприємця чистий дохід, який підлягає оподаткуванню, становить:
— за нормами ПКУ: (5000 + 30000 (отриманий аванс за товар 2 від покупця вважається виручкою) — (2500) = 32500 грн.
Виходячи з того, що для підприємця операційні витрати визнаються за правилами розділу III ПКУ, то суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг за пп. 139.1.3 ПКУ не визнаються у складі витрат на дату передоплати. Тож для підприємця важливо до кінця року (що є звітним періодом) отримати від постачальника товар 2 та відвантажити його покупцю. Таким чином, у звітному році буде право на витрати, які зменшать суму доходу.
Як альтернативний варіант (для уникнення спірних ситуацій із контролюючими органами) рекомендуємо за отриманим протягом року товаром (роботами, послугами) не створювати заборгованості з оплати постачальникам на кінець такого звітного року. I бажання Міндоходів щодо умови оплати витрат буде виконано.
Нагадаємо, що на підставі даних Книги заповнюється декларація про майновий стан і доходи1, тому з метою оподаткування підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат, пов'язаних із визначенням об'єкта оподаткування, на підставі первинних документів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ПКУ). За нормами абз. 2 п. 44.1 ПКУ, платникам податків, зокрема підприємцям на загальній системі оподаткування, забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. Тож підприємцям слід звернути особливу увагу на наявність та оформлення підтвердних документів.
1 Наказ Мінфіну від 07.11.2011 р. №1395 «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Iнструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи».
Якщо у місяці здійснення витрат не було отримано доходу
Відразу зауважимо, що звітним періодом для підприємців на загальній системі є календарний рік. Саме за результатом календарного року згідно з пп. 49.18.5 ПКУ, протягом 40 к. д., наступних за останнім календарним днем року, подається декларація про майновий стан і доходи для визначення суми чистого доходу, як наслідок — остаточного розрахунку ПДФО (подання декларації протягом року відповідно до пп. 177.5.2 ПКУ з метою розрахунку авансових платежів з ПДФО тут не розглядається).
Тому якщо підприємець у відповідному місяці поніс та/або оплатив витрати, але доходу не отримав, то виходячи з вимог п. 177.2 ПКУ цього місяця витрати визнаватися не будуть. Але у межах року є повне право на врахування таких сум. Зверніть увагу: витрати можуть визнаватися лише у межах отриманого доходу. Тобто система оподаткування підприємців на загальній системі оподаткування побудована таким чином, що від'ємного значення бути не може (як мінімум, об'єкт оподаткування — чистий дохід — може бути на рівні нуля).
Як повідомляється у роз'ясненні Міндоходів від 01.07.2013 р., «для визначення чистого доходу такого календарного року беруть отримані за цей рік доходи та витрати, пов'язані з отриманням цього доходу. Якщо дохід отримано в одному звітному році, а пов'язані з цим доходом витрати будуть понесені у наступному році, вони не можуть враховуватися для цілей оподаткування»(див. приклад 3 нижче).
Підсумуймо: сума витрат у межах суми отриманого доходу протягом звітного періоду — року — може враховуватися для визначення суми чистого доходу. На жаль, якщо сума витрат є більшою за суму отриманого доходу протягом року, витрати втрачаються. Тож рекомендуємо, щоб не втратити суми, за рахунок яких можна зменшити суму доходу, стежити за звітним періодом, в якому отримується дохід та в якому здійснюються витрати. Якщо це будуть різні місяці, але у межах одного року, суми враховуються для визначення об'єкта оподаткування.
Приклад 2 ФОП (неплатник ПДВ) сплатив постачальнику за товар 30000 грн. Товар відвантажено покупцю. Понесено та оплачено витрати на оренду торгового залу.
У підприємця оподатковуваний дохід у місяці відвантаження товару покупцю не визнається. На дату отримання оплати від покупця будуть визнані понесені підприємцем витрати, але в межах доходу.
Приклад 3 ФОП (неплатник ПДВ) протягом року отримав товар на суму 30000 грн. Постачальнику оплачено частину товару у сумі 10000 грн.
За товари від покупця отримано оплату цього року у розмірі 39000 грн.
Чистий дохід підприємця, який підлягає оподаткуванню, протягом року становить (39000 - 30000) = 9000 грн.
Але, на думку контролюючого органу, витрати повинні бути не лише отримані, а й оплачені. Якщо керуватися позицією Міндоходів, чистий дохід підприємця становить: (39000 - 10000 (витрати, які оплачені)) = 29000 грн.
Фактично виходить: якщо підприємець оплатить у наступному році решту заборгованості за товар, доходи за яким було визнано минулого року, він втрачає суму витрат?! Саме тому редакція радить підприємцям стежити за станом заборгованостей протягом звітного року і не зловживати неоплатою витрат.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»