Розподіл ПДВ за ОЗ
У платника ПДВ 2013 року вперше з'явились операції, які звільняються від оподаткування ПДВ, хоча більшою мірою особа здійснює операції, що підлягають оподаткуванню за ставкою 20%. Чи треба нараховувати ПЗ з ПДВ у разі використання товарів та часткового використання ОЗ у звільнених від ПДВ операціях, за якими раніше визнавався ПК з ПДВ?
Справді, п. 198.5 ПКУ вимагає: якщо товари/ОЗ, під час придбання яких суми ПДВ були віднесені до складу ПК, починають використовуватись, зокрема, у звільнених від ПДВ операціях, слід нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної за п. 189.1 ПКУ. У згаданому пункті ПКУ зазначено, що база оподаткування за ОЗ визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку ОЗ — виходячи зі звичайної ціни), а за товарами — виходячи з вартості їх придбання. ПЗ визначаються на дату початку фактичного використання таких активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону про бухоблік1.
Щоб виконати вимогу п. 198.5 ПКУ щодо нарахування ПЗ, платникові ПДВ треба чітко знати, яка кількість товарів та які саме ОЗ використовуватимуться виключно у звільнених від оподаткування ПДВ операціях. Але в нашому випадку товари та ОЗ плануються для використання у «спільних» операціях — як в оподатковуваних, так і у звільнених. З товарами все зрозуміло: у більшості випадків ми можемо чітко визначити кількість тих товарів, які ми використовуватимемо саме у звільнених операціях — відповідно на їх вартість придбання нараховуємо ПЗ з ПДВ. А от що робити з ОЗ? Як визначити частку використання конкретного ОЗ в оподатковуваних та звільнених операціях для нарахування ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ? На жаль, це питання не розкрито в ПКУ, та й податківці жодних роз'яснень з цього питання не надавали навіть у ЄБПЗ.
Пропонуємо покроково спільно з'ясувати питання нарахування ПЗ за основними засобами для виконання норм п. 198.5 ПКУ.
Крок 1. Згідно з п. 199.3 ПКУ, платник ПДВ у звітному періоді, в якому вперше з'явилися «спільні» операції, проводить розрахунок частки використання товарів (послуг) та ОЗ в оподатковуваних операціях. Для цього слід разом із декларацією з ПДВ2 заповнити та подати додаток 7, у рядку 2 колонки 6 таблиці 1 якого буде визначено таку частку. Визначена частка використання застосовується протягом поточного календарного року при нарахуванні ПК і заповненні рядка 15.1 (колонка Б) декларації з ПДВ.
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
2 Форма декларації затверджена наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Припустімо, у звітному періоді, в якому вперше з'явилися «спільні» операції, у рядку 2 колонки 6 таблиці 1 додатка 7 значення дорівнює 70,05%.
Крок 2. За допомогою визначеної частки використання товарів (послуг) та ОЗ в оподатковуваних операціях є можливість визначити частку, яка відноситься до неоподатковуваних операцій. Припустімо, частка використання, яка відноситься до неоподатковуваних операцій, становить: 100 — 70,05 = 29,95%.
Крок 3. Факт початку застосування ОЗ також і у звільнених від ПДВ операціях радимо зафіксувати в бухгалтерській довідці, за якою, власне, і є можливість встановити дату нарахування ПЗ за ОЗ згідно з п. 198.5 ПКУ. Таке нарахування ПЗ проводять на частину ОЗ, яка використовуватиметься в неоподатковуваних операціях. Виходячи з норм п. 189.1 ПКУ, для нарахування ПЗ з ПДВ як базу слід використати балансову вартість такого ОЗ, але в нашому випадку — лише її частину.
Припустімо, балансова вартість ОЗ — 750000 грн. Отже, частина балансової вартості ОЗ, яка відноситься до неоподатковуваних операцій і яка буде базою оподаткування для визначення ПЗ, становить: 750000 грн х 29,95% = 224625 грн. Відповідно ПЗ за основними засобами становлять: 224625 грн х 20% = 44925 грн.
У періоді нарахування ПЗ платник ПДВ повинен скласти податкову накладну, в якій у верхній лівій частині робиться помітка «Х» та зазначається тип причини 09 — постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ1. На підставі такої ПН дані переносяться до реєстру ПН. Особливостей заповнення реєстру немає, за винятком того, що у графі 4 зазначається вид документа позначенням «ПНП09» та при заповненні графи 6 також проставляється нуль. У декларації з ПДВ визнання ПЗ за вимогою п. 198.5 ПКУ декларується класично — у рядку 1 з поданням додатка 5.
Зверніть увагу: відповідно до норм абз. 3 пп. 139.1.6 ПКУ, у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник ПДВ, одночасно проводить «спільні» операції, ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів та ОЗ, що не відноситься до ПК, включається:
— або до витрат;
— або до первісної вартості відповідного об'єкта ОЗ.
Про включення ПДВ, що не потрапило до ПК, до первісної вартості ОЗ зазначено і в п. 146.5 ПКУ. Хоча маємо специфічну ситуацію, адже лише через певний час ми зменшуємо собі ПК та все-таки, на думку автора, в нашому випадку також діють норми абз. 3 пп. 139.1.6 ПКУ та п. 146.5 ПКУ. Тож на суму нарахованого ПЗ з ПДВ за ОЗ є право збільшити амортизаційну вартість необоротного активу згідно з п. 146.5 ПКУ2.
1 У рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» ПН проставляється нуль (п. 8.3 Порядку №1379).
2 Щодо бухгалтерського обліку розподіленого податку див. лист Мінфіну від 19.05.2011 р. №31-08410-07-25/12852.
Крок 4. За підсумками календарного року, після перерахунку частки використання товарів (послуг) та ОЗ, буде зроблено перерахунок і тих ОЗ, які придбано в поточному році. В останньому звітному періоді року буде відомий остаточний показник частки використання товарів (послуг) та ОЗ в оподатковуваних операціях. Такий перерахунок здійснюється у таблиці 2 додатка 7. Показник колонки 7 зі знаком «+» чи «-» таблиці 2 переноситься до рядка 16.4 декларації за грудень. Цей перерахунок стосується лише придбаних з ПДВ активів протягом звітного року.
Якщо за результатами перерахунку необхідно збільшити ПК
Операція відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунку обліку розрахунків, за якими така операція від початку була відображена при надходженні основних засобів.
Одночасно первісна вартість основних засобів коригується способом «сторно» на частину суми, яку необхідно віднести до податкового кредиту за результатами перерахунку, у кореспонденції за рахунками, за якими відображалася операція з формування первісної вартості основних засобів. Зокрема, зазначена операція на суму, яка підлягає віднесенню до податкового кредиту, відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Одночасно способом «сторно» ця сума відображається за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» і кредитом рахунка 15 «Капітальні інвестиції» та дебетом рахунка 15 і кредитом рахунка 63.
За річним перерахунком, припустимо, частка використання, яка відноситься до неоподатковуваних операцій, становить: 100 — 85,00 = 15,00%.
Фактично ПЗ за ОЗ повинні були становити: (750000 грн х 15%) х 20% = 112500 грн х 20% = 22500 грн.
Тож виходить, що платник ПДВ у грудні має право віднести до складу ПК:
44925 грн — 22500 грн = 22425 грн. Таке «відновлення» ПК відображається у рядку 16.5 декларації з ПДВ на підставі бухгалтерської довідки (така довідка має бути складена на підставі первинних документів).
Докладно про розподіл та перерахунок ПК з ПДВ читайте в «ДК» №7/2013.
Виходячи з того, що ситуація, викладена у запитанні, є специфічною і прямих норм у ПКУ немає, нагадаємо про можливість скористатися ст. 52 ПКУ та звернутися до органу ДПС за податковою консультацією. Така консультація матиме індивідуальний характер і може використовуватися лише платником ПДВ, якому надано таку консультацію.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»