Якщо контрагент «фіктивний»...
Сучасний доступ до джерел інформації дає можливість багато про що дізнатися, коли йдеться про контрагента. I хоча в певних випадках збір інформації видається частиною сюжету кінофільму, все ж дещо ми взнаємо лише тоді, коли до нас завітають перевіряльники. Так, ми говоримо про фіктивність контрагента. А що далі? Про це ми й поговоримо.
Коли юрособа стає фіктивною...
Юридична особа вважається створеною з дати її держреєстрації. I припинити господарську діяльність такого підприємства можуть або його засновники за власним рішенням, або суд (банкрутство у цій статті ми не розглядаємо).
Водночас слід зважати на те, що на сьогодні навіть суд не зможе назвати підприємство фіктивним. Та й взагалі терміна «фіктивна юридична особа» у чинному законодавстві України немає. Проте саме припинити юрособу (скасувати державну реєстрацію на підставі судового рішення) можна, якщо під час судового розгляду справи підтвердяться ознаки фіктивності юрособи, в т. ч. визнання реєстраційних документів недійсними (ст. 55-1 ГКУ), а саме:
1) зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи;
2) не зареєстровано у державних органах, якщо обов'язок реєстрації передбачено законодавством;
3) зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшим переданням (оформленням) у володіння чи управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим особам або таким особам, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження;
4) зареєстровано (перереєстровано) та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.
Говорячи саме про підтвердження ознак фіктивності, ми говоримо про звернення податкового органу1 до адміністративного суду з позовом про визнання недійсними реєстраційних документів юридичної особи у разі виявлення однієї з ознак фіктивності, названих нами вище.
1 Оскільки у цій статті йдеться про відносини між податковим органом та платником податків, то відповідно наголошуємо саме на органах ДПС. Проте це може бути й інший орган державної влади, орган самоврядування тощо, які відповідно до закону мають право звертатися до суду з такими позовами.
Чинний Податковий кодекс України надає право податковим органам звертатися до суду з адміністративними позовами про припинення юрособи, про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів господарських суб'єктів, скасування державної реєстрації самої юридичної особи та змін до її установчих документів (пп. 20.1.12, п. 67.2 ПКУ). До того ж, як зазначають апеляційні суди (зокрема Київський апеляційний адміністративний суд у справах №2а-6579/12/2670 та №2а-3944/11/2670, причому ухвалою ВАСУ відмовлено у відкритті касаційного провадження щодо оскарження рішення в останній справі), положення ст. 55-1 ГКУ та положення пп. 20.1.12 ПКУ можуть бути застосовані щодо обставин, які виникли вже після набрання чинності нормами зазначених нормативно-правових актів.
Припинення юрособи
Якщо судом таки прийнято рішення про припинення юрособи, то таке підприємство є припиненим з дати внесення відповідного запису до ЄДР, а не з дати набрання чинності рішенням суду (ч. 2 ст. 104 ЦКУ, ч. 12 ст. 36 Закону про держреєстрацію). Отже, важливо зрозуміти, що підприємство, навіть визнане таким, що має ознаки фіктивності, до дати внесення запису до ЄДР про його припинення є діючим з відповідними наслідками щодо укладених угод, а саме:
1) усі угоди, укладені з дати держреєстрації юрособи до дати внесення до ЄДР запису про її припинення, є дійсними. Те саме стосується й усього отриманого контрагентами за такими угодами, у т. ч. не позбавляє правового статусу податкові накладні;
2) жоден з контрагентів не несе відповідальності як у разі несплати податків таким «фіктивним» підприємством, іншого порушення ним податкового законодавства, так і в разі внесення недостовірних відомостей про них до ЄДР за умови необізнаності щодо цього (ч. 2 ст. 18 Закону про держреєстрацію).
Якщо правочин фіктивний...
Якщо юрособа фіктивною бути не може, то з правочинами все інакше.
Відповідно до ст. 234 ЦКУ, фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Фіктивний правочин визнається судом недійсним.
Зважаючи на необхідність отримання рішення суду щодо фіктивності правочину, в актах перевірок такого майже не зустрінеш, на відміну від фіктивної госпоперації чи госпдіяльності (ст. 205 ККУ). I фіктивна госпоперація, і фіктивна госпдіяльність, як правило, ототожнюються податковими органами з відсутністю реальності вчинення такої операції (діяльності) — як і у випадку нікчемності правочинів.
Зважаючи на сказане нами вище, навряд чи можна говорити про фіктивну госпдіяльність щодо підприємства, якщо ані до його держреєстрації, ані до його установчих документів немає жодних претензій за ознаками, наведеними у ст. 55-1 ГКУ.
Проте оскільки ми говоримо про кримінально карані діяння, то, вочевидь, інформація, яка стосується відкритих кримінальних чи оперативно-розшукових справ, надана податковою міліцією іншим органам ДПС (скажімо, листом, повідомленням тощо), може бути використана останніми як податкова інформація.
Фіктивне підприємництво
ККУ у ст. 205 під терміном «фіктивне підприємництво» розуміє вчинення таких дій: «створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юросіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона».
У п. 17 Постанови Пленуму ВСУ від 25.04.2003 р. №3 роз'яснюється, що:
1) під незаконною діяльністю, про яку йдеться у ст. 205 ККУ, слід розуміти такі види діяльності, які особа або не має права здійснювати взагалі, або ж, маючи право на це за певних умов чи з дотриманням певного порядку, здійснює з їх порушенням;
2) на наявність мети — прикриття незаконної підприємницької діяльності або здійснення її видів, щодо яких є заборона (фіктивного підприємництва), — може вказувати використання викрадених, знайдених, підроблених, позичених паспортів або тих, що належали померлим громадянам, а також документів осіб, які дали згоду зареєструвати юридичну особу на своє ім'я. Використання при цьому підроблених документів або їх підробка мають додатково кваліфікуватися за ст. 358 чи ст. 366 ККУ;
3) такий злочин вважається закінченим з моменту державної реєстрації СПД (юрособи) або набуття права власності на нього;
4) суб'єктами цього злочину є громадяни України, особи без громадянства, іноземці (як службові особи, так і неслужбові), які з визначеною в цій статті метою вчинили дії, спрямовані на створення (заснування чи реєстрацію) або придбання СПД.
Податкова інформація та порядок її збору
Термін «податкова інформація» вживається у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».
Підпункт 14.1.171 ПКУ
Податкова інформація — сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
Стаття 16 Закону України «Про інформацію»
Збір та отримання податкової інформації здійснюються у порядку, встановленому статтями 72, 73 ПКУ.
Приклад ДПI М-ського району м. Н. отримала лист, яким надається інформація про кримінальну справу по ТзОВ «Абсент» щодо фіктивності підприємництва. При цьому ТзОВ «Абсент» мало господарські відносини з ТзОВ «Марс», яке, своєю чергою, мало господарські відносини з ТзОВ «Блек Джек».
Як свідчить практика, наступними діями такої ДПI є призначення та проведення позапланової невиїзної перевірки підприємства — ТзОВ «Блек Джек», за результатами якої складено акт. Актом встановлено: «... У провадженні слідчого відділу ДПС у ... області перебуває кримінальна справа №... по обвинуваченню Особа_2 (керівника ТзОВ «Марс») у вчиненні злочинів, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 212 ККУ, також порушена щодо керівника ТзОВ «Абсент» Особа_1 щодо вчинення злочинів, передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 1 ст. 366 ККУ, та за фактом вчинення невстановленими особами фіктивного підприємництва шляхом придбання ТзОВ «Абсент», унаслідок чого державі заподіяно велику матеріальну шкоду за ч. 2 ст. 205 ККУ...
За наявною інформацією зазначені фіктивні підприємства за юридичною адресою не перебували, трудових ресурсів не мають, фінансово-господарською діяльністю фактично не займалися. Визначене підтверджує відсутність реального здійснення господарських відносин...».
Отже, маємо ситуацію, коли податкова міліція під час розслідування кримінальної справи надсилає всім ДПI за ланцюгом постачальників відповідну інформацію, яка стає підставою для проведення невиїзної перевірки кожного підприємства у цьому ланцюгу та складення акта перевірки.
Після ознайомлення з одним із таких актів у платника податків виникає закономірне запитання: чи може платник податків нести відповідальність у вигляді позбавлення його права на формування ПК та ПЗ лише з тих підстав, що його контрагент таки справді щось накоїв (припустімо, навіть щось незаконне)?
Відповідаючи на це запитання, ми спершу вважаємо за необхідне зазначити: на нашу думку, такі кримінальні справи не можуть підпадати під визначення податкової інформації, оскільки:
1) розслідування кримінальних справ закінчується винесенням судом рішення (вироку, закриття кримінальної справи тощо), причому для надання йому статусу доказу таке рішення має набрати законної сили. А доти навіть щодо особи, обвинуваченої у вчиненні злочинів, діє «презумпція невинуватості»;
2) таємницю слідства не відмінили навіть новим КПКУ. Відомості досудового розслідування можна розголошувати лише з дозволу слідчого або прокурора і в тому обсязі, в якому вони визнають за можливе (ст. 222 нового КПКУ).
Навіть якщо контрагенту інкримінуються саме ті статті ККУ, які говорять про фіктивне підприємництво (пов'язані з цим статті ККУ), то податковий орган з огляду на сумнівність вчинених СГД госпоперацій саме на цьому не може базувати позицію щодо фіктивності правочинів під час перевірки (хоча в переважній більшості випадків, поряд з фіктивністю правочинів, податкова застосовує термін «нікчемні правочини» як наслідок ознак фіктивності госпдіяльності), і, відповідно, відсутності спрямованості такої операції на настання реальних наслідків (тобто непідтвердження фактів отримання товару, надання послуги, виконання робіт).
I хоча існує позиція, що податковий орган може встановити факти, які говорять про безтоварність (відсутність спрямованості операції на настання реальних наслідків) — якщо, скажімо, документи на виконання операції оформлені недбало та містять різну інформацію щодо переліку товару, що поставлявся, щодо осіб, які його приймали, — на нашу думку, це в будь-якому випадку не може свідчити ні про фіктивність правочину, ні про фіктивність госпдіяльності.
Наслідки фіктивності правочину
Оскільки правочин визнається фіктивним лише судом, то варто звернутися до судової практики з цього питання.
Скажімо, ВСУ вказує на те, що для визнання правочину фіктивним необхідно встановити наявність умислу всіх сторін правочину. Саме собою невиконання правочину сторонами не означає, що укладено фіктивний правочин. У разі якщо на виконання правочину було передано майно, такий правочин не може бути кваліфікований як фіктивний (п. 24 Постанови Пленуму ВСУ від 06.11.2009 р. №9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними»).
Проте податкові органи використовують схему з фіктивними правочинами для застосування відповідальності за ПКУ. При цьому приписи самого ПКУ говорять зовсім про інше: наслідки за фіктивними правочинами у податковому обліку не можуть наставати раніше, ніж у періоді набрання законної сили рішенням суду про встановлення фіктивності правочину.
Пунктом 140.2 ПКУ передбачено, що в разі, якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, у якому сталася така зміна суми компенсації.
Перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) також проводиться сторонами:
— у звітному періоді (періодах), у якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину у разі визнання судом правочину недійсним;
— у звітному періоді, у якому рішення суду про визнання правочину недійсним набрало законної сили у разі визнання правочину недійсним з інших підстав (позиція наведена в ухвалі Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2012 р. у справі №2-а/1570/6982/11).
Тому, враховуючи і наведений нами вище приклад, ми вважаємо, що схема «безтоварність операції = фіктивний правочин = нікчемний правочин» не має під собою жодних законних підстав.
Фіктивні правочини за ланцюгом постачальників та покупців
Отже, як ми вже з'ясували раніше, фіктивність правочину може встановлюватись:
1) рішенням суду за позовом податкового органу з підстав, наведених у ст. 55-1 ГКУ, — йдеться про фіктивну діяльність з наступним скасуванням держреєстрації;
2) рішенням суду загальної юрисдикції (місцеві суди) — вироком у кримінальній справі щодо фіктивності діяльності за ст. 205 ККУ;
3) рішенням господарського суду щодо недійсності фіктивного правочину, який вчинено без наміру створення правових наслідків за позовом однієї зі сторін угоди чи іншої заінтересованої сторони1 (ст. 234 ЦКУ).
1 Див. також Узагальнення ВСУ від 24.11.2008 р. «Практика розгляду судами цивільних справ про визнання правочинів недійсними».
Виникає цілком логічне запитання: чи впливає це на контрагентів?
На нашу думку, впливає. Проте цей вплив має досить специфічні ознаки.
Ознака 1. Запити та зустрічні звірки.
Податкові органи у разі встановлення фактів, які свідчать (можуть свідчити) про здійснення госпсуб'єктом фіктивної діяльності за ознаками, визначеними у ст. 55-1 ГКУ, насамперед провадять щодо них та його контрагентів зустрічні звірки (пп. 2.3.2 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджених наказом ДПАУ від 22.04.2011 р. №236).
Ознака 2. Перевірка за постановою слідчого.
Контрагенти можуть у певних випадках потрапити під перевірку за пп. 78.1.11 ПКУ. Причому такий акт перевірки може бути доказом вчинення кримінального правопорушення (статті 98 — 99 КПКУ). У результаті посадова особа контрагента може одержати статус співучасника або самостійного суб'єкта кримінальної відповідальності.
Ознака 3. Звернення податкового органу до суду про визнання недійсними установчих документів.
Причиною цього може бути, скажімо, припущення податкового органу щодо відсутності в засновника наміру здійснювати підприємницьку діяльність. Причому, наприклад, у справі №2а-4653/11/2170 від 23.10.2012 р. Одеського апеляційного адміністративного суду податковим органом на підтвердження такого припущення було додано лист слідчого відділу Управління СБУ про порушення кримінальної справи за фактом вчинення злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205 ККУ. Однак суд цього до уваги не взяв, оскільки зазначені обставини не підтверджені відповідним вироком суду.
Ознака 4. Виїзна чи невиїзна перевірка.
Сам факт наявності інформації розслідування кримінальної справи за ст. 205 ККУ (фіктивне підприємництво) може стати підставою для направлення запиту та проведення невиїзної позапланової перевірки. Результатом такої перевірки є прийняття ППР, яке доведеться оскаржувати в суді з наступним доказуванням реальності вчинення госпоперації з таким «фіктивним контрагентом». Але тут слід звернути увагу на такий момент. За приписами ч. 4 ст. 72 КАСУ вирок суду в кримінальній справі, який набрав законної сили, є обов'язковим для адміністративного суду, який розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок.
Проте ВАСУ листом від 14.11.2012 р. №2379/12/13-12 зазначив, що суд з огляду на наведені у вироку обставини має право надати їм власну оцінку. Якщо в рішенні суду доведено обставини, які свідчать про фіктивну діяльність, спрямовану на отримання доходу від діяльності, забороненої законом, то при розгляді справи щодо оскарження ППР контрагенту важко буде довести, що він мав право на податкові витрати та ПК за такими операціями. Але якщо фіктивна діяльність контрагента прив'язана до незаконності реєстрації фіктивного підприємства, то тут платник податків може послатися на його необізнаність за ст. 18 Закону про держреєстрацію.
Висновки
З огляду на викладене в цій статті, вважаємо за необхідне навести такі висновки:
— відповідальність за ПКУ має індивідуальний характер та стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів;
— визнання фіктивною діяльності контрагента (скасування його державної реєстрації) не тягне за собою автоматично недійсність усіх укладених угод з таким контрагентом, за винятком винесеного рішення, що конкретна господарська операція (угода) є недійсною. Лише в такому разі для кожної зі сторін угоди це призведе до відповідних податкових наслідків;
— навіть вирок у кримінальній справі щодо фіктивності діяльності платника податків не у всіх випадках впливає на контрагентів та госпоперації між ними без встановлення вини сторін угоди;
— податкові органи не можуть посилатися в актах перевірок на ознаки фіктивності правочинів без вказівки на відповідне рішення суду.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. №2341-III.
- КПКУ— Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 р. №4651-VI.
- КАСУ— Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747-IV.
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»