Облік вітринних зразків
Як говорить приказка: «Ліпше один раз побачити, ніж сто разів почути». А тому вітрина магазину — це його постійна візитна картка, а часто й найліпша реклама. Товари, гарно розміщені у вітрині, привертають увагу і в найкоротший строк створюють купівельний попит. Обліку таких товарів — вітринних зразків присвячена ця стаття.
Ким використовуються зразки товарів
Як випливає з класифікації торговельних об'єктів, установлених п. 7 Порядку №833, одним із різновидів роздрібних магазинів є магазини, що торгують товарами за зразками. I, як встановлено п. 2 Рекомендацій №152, продаж товарів за зразками — це форма роздрібного продажу товарів, під час якого покупець після попереднього ознайомлення самостійно або за допомогою продавця обирає необхідні йому непродовольчі товари за виставленими в торговельному (демонстраційному) залі зразками, оплачує покупку і отримує товар, який відповідає обраному ним зразку.
Чи означає це, що в магазинах роздрібної торгівлі продовольчими товарами такого поняття, як зразок товару на вітрині, немає? Зрозуміло, ні — згадки про зразки товарів у таких магазинах можна знайти, наприклад, у п. 16 Правил №185.
Чи означає це, що при оптовій торгівлі немає торговельних (демонстраційних) залів з виставленими в них зразками товарів? Теж ні, адже чинне законодавство не встановлює заборони на такий спосіб оптової торгівлі.
Виходячи з вищевикладеного, зразки товарів, про які йтиметься далі, — це окремі одиниці товарів, які представлені в торговельному (демонстраційному) залі підприємства для ознайомлення з ними покупців, незалежно від виду торгівлі, яку здійснює підприємство.
Класифікація в бухгалтерському обліку
Як виникають у бухгалтерському обліку вітринні зразки? Оскільки йдеться про окремі одиниці товарів, то зрозуміло, що спочатку продавець їх або придбаває, або виробляє1. При цьому можливо, що такий товар виробляється (отримується) спочатку як зразок для торгівлі. Проте можливий і інший варіант — коли такий зразок обирається продавцем з придбаних ним для продажу товарів. Основна проблема для продавця — з'ясувати, чим саме в його обліку буде зразок товару — запасом чи основним засобом. Адже від результатів такої класифікації залежить документальне оформлення введення зразка в експлуатацію, списання витрат на його придбання (виготовлення), а також документальне оформлення списання самого зразка товару у разі, якщо він став непридатним.
1 Можливий і інший варіант — отримання зразків від постачальника товарів безкоштовно, але в цій статті ми його не розгля-даємо.
Нагадаємо, що, згідно з п. 4 П(С)БО 9, запаси — це активи, які:
— утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності;
— перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
— утримуються для споживання під час процесу виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управління підприємством.
Також, згідно з п. 4 П(С)БО 7, основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою їх використання в процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більший за один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Зверніть увагу, що згідно з п. 1 П(С)БО 7 поняття «Основні засоби» включає також інші необоротні матеріальні активи.
З наведеного можна зробити висновок, що обидва варіанти обліку зразків товарів — і як запасів, і як основних засобів — прийнятні. Але застосовуватися вони мають у тих випадках, які відповідають основним критеріям класифікації активів. Так, якщо вітринний зразок був виготовлений (придбаний) тільки для демонстрації вигляду товару, а не для продажу, і очікуваний термін такого використання зразка більший за один рік, то такий зразок слід обліковувати як основний засіб. Якщо зразок товару спочатку було придбано (вироблено) як товар, а потім власником-продавцем було прийнято рішення про використання такого товару як зразок на вітрині, то слід перевести такий товар до складу основних засобів. I навпаки, якщо умови демонстрації товару на вітрині допускають, що покупець може купити, зокрема, і зразки товару, такий зразок є запасом і не може бути основним засобом продавця.
Була й така думка
У торговельному (демонстраційному) залі згідно з п. 1.14 Правил роздрібної торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції від 11.03.2004 р. №98 (зі змінами та доповненнями), має бути виставлено наявні у суб'єкта господарської діяльності товари або їх зразки у повному асортименті. При цьому суб'єкт господарської діяльності має забезпечити демонстрацію користування товаром, якщо це не виключено характером товару (п. 1.13 Правил).
Виходячи з того, що матеріальний актив утримується не для власного виробничого використання.., а як товар або його зразок у торговельному залі, тому такий матеріальний актив не може вважатись основним виробничим засобом.
Лист ДПА в м. Києві від 12.07.2006 р. №553/10/31-106 (витяг)
Бухгалтерський облік
Отже, підприємство купило або виготовило зразок товару. Його первісна вартість, чи то в обліку надалі основний засіб, чи то запас, формується однаково, і це випливає з аналізу п. 8 П(С)БО 7 і п. 9 П(С)БО 9. До первісної вартості зразка товару увійдуть витрати, пов'язані з його придбанням (виготовленням), транспортуванням від постачальника і доведенням до стану, в якому він може використовуватися в запланованих цілях. Формується така первісна вартість на підставі накладних від постачальників, калькуляцій собівартості та інших первісних документів, що свідчать про понесені витрати на придбання (виготовлення) зразка.
Залежно від того, на якому етапі продавець вирішує використовувати окрему одиницю товару як зразок і протягом якого періоду передбачається таке використання, відбувається обрання рахунка бухгалтерського обліку, на якому відображатиметься така первісна вартість:
а) якщо передбачається, що зразок товару покупець зможе купити, як і будь-який інший товар в магазині, то облік первісної вартості такого зразка вестиметься на субрахунку 281 «Товари на складі»;
б) якщо передбачається, що зразок товару купити буде не можна, але використовуватиметься він менше року, то облік первісної вартості такого зразка вестиметься на субрахунку 209 «Iнші матеріали» або 22 «МШП»;
в) якщо передбачається, що зразок товару не призначений для продажу і використовуватиметься понад рік, то облік первісної вартості такого зразка вестиметься на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».1
1 Як правило, такий розподіл зразків товарів на ОЗ та інші необоротні матеріальні активи здійснюється СГД, які самостійно встановили в своєму бухгалтерському обліку вартісний критерій для класифікації необоротних активів. Наприклад, понад 2500 грн — це ОЗ, а до і 2500 грн — інші необоротні матеріальні активи.
Відображення в обліку введення в експлуатацію зразка товару також залежить від того, як саме такий зразок був класифікований його власником:
а) якщо йдеться про зразок — товар, то його відправка зі складу до магазину відображається кореспонденцією рахунків Д-т 282 «Товари в торгівлі» К-т 281 «Товари на складі». При цьому на такий зразок товарів підприємства роздрібної торгівлі роблять націнку, як і на решту товарів: Д-т 282 «Товари в торгівлі» К-т 285 «Торговельна націнка»;
б) якщо йдеться про зразок, який не призначений для продажу, але експлуатується менше року, то його введення в експлуатацію відображається кореспонденцією рахунків Д-т 93 «Витрати на збут» К-т 209 «Iнші матеріали», 22 «МШП»;
в) якщо йдеться про зразок, який не призначений для продажу, але експлуатується понад рік, то його введення в експлуатацію оформляється актом за формою ОЗ-11 і відображається кореспонденцією рахунків Д-т 109 «Iнші основні засоби» К-т 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або Д-т 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»2 К-т 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».
Зверніть увагу, що тільки у випадку «б» витрати на придбання зразка товару за датою введення в експлуатацію потрапляють на збутові витрати підприємства. У решті випадків такі витрати стануть або собівартістю реалізованої продукції (випадок «а»), або потраплять до збутових витрат у сумі амортизації (випадок «в»).
Амортизація витрат на придбання (виготовлення) зразка залежить від того, як його класифіковано. Якщо зразок визнано основним засобом, то його амортизація здійснюється будь-яким із методів, установлених п. 26 П(С)БО 7, протягом всього строку експлуатації зразка. Якщо зразок визнано МНМА, то його амортизація нараховується, згідно з п. 27 П(С)БО 7, за вибором самого підприємства: або в першому місяці використання зразка у розмірі 50% його вартості, що амортизується, і решту 50% — у місяці списання з балансу через невідповідність критерію визнання активом, або у розмірі 100% вартості зразка, що амортизується. Відображається нарахована амортизація кореспонденцією рахунків Д-т 93 «Витрати на збут» К-т 131 «Знос основних засобів», 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів».
Списання (виведення з експлуатації) зразків товару також різне:
а) якщо зразок — товар, то його експлуатація закінчується, як правило, у зв'язку з його продажем, а тому відображається кореспонденцією рахунків:
Д-т 282 «Товари в торгівлі» К-т 285 «Торговельна націнка» — сторно торговельної націнки;
Д-т 902 «Собівартість реалізованих товарів» К-т 282 «Товари в торгівлі»;
б) якщо зразок — основний засіб, то для його списання оформляється акт за формою ОЗ-33 і відображається кореспонденцією рахунків:
Д-т 131 «Знос основних засобів» К-т 109 «Iнші основні засоби» — на суму нарахованої амортизації;
1 Затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.
2 Оскільки на сьогодні немає чітких відмінностей між МНМА і, наприклад, іншими необоротними активами (крім тих, які може встановити саме підприємство), то вибір субрахунку, на якому слід обліковувати зразки товарів на рахунку 11, залишається за самим підприємством. Проте авторові ближчим є саме субрахунок 112, оскільки він дає змогу швидше замортизувати витрати на придбання (виготовлення) такого зразка, про що далі.
3 Затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.
Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 109 «Iнші основні засоби» — на суму залишкової вартості зразка.
Податковий облік
Податковий облік зразків товарів залежить від очікуваної тривалості їх використання і первісної вартості таких зразків. Оскільки, згідно з пп. 14.1.138 НКУ, основні засоби — це матеріальні активи, що призначаються платником податків для використання в його господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом і очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Ті зразки, які не відповідають визначенню ОЗ, відображаються у податковому обліку як запаси.
Розгляньмо податковий облік зразків у розрізі податку на прибуток і ПДВ.
Податок на прибуток
Відображення витрат на придбання (виготовлення) зразків товарів у податковому обліку відбувається ідентично до визнання таких витрат в бухгалтерському обліку:
а) якщо зразок — товар, то витрати у вигляді його собівартості відображаються в податковому обліку в періоді визнання доходів від його продажу (п. 138.4 ПКУ);
б) якщо зразок не призначений для продажу, використовується менше року, то витрати на його придбання визнаються витратами на збут за правилами бухгалтерського обліку (пп. 138.10.3, п. 138.5 ПКУ);
в) якщо зразок використовується понад рік, але вартість його не перевищує 2500,00 грн, такий зразок визнається іншими необоротними матеріальними активами, відноситься до групи 11 (п. 145.1 ПКУ) і амортизується за методом, що описаний вище, в розділі статті про бухгалтерський облік (пп. 145.1.6 ПКУ). Сума нарахованої амортизації відноситься до складу витрат на збут (пп. 138.10.3, п. 138.5 ПКУ);
г) якщо зразок використовується більше одного року, вартість його перевищує 2500,00 грн, такий зразок визнається основним засобом, відноситься до групи 9 (п. 145.1 ПКУ) і амортизується прямолінійним методом1 (пп. 145.1.6, п. 138.5 ПКУ). Зверніть увагу на те, що, згідно з п. 145.1 ПКУ, мінімально допустимий термін корисного використання ОЗ групи 9 — 12 років. Це, звичайно, немало, але, по-перше, віднести такі ОЗ до іншої групи, з погляду автора, підстав немає. По-друге, якщо зразок-ОЗ буде ліквідовано, припустімо, через 2 роки, незамортизована залишкова вартість також потрапить до складу інших витрат підприємства відповідно до п. 146.16 ПКУ. Ця норма дозволяє віднести до складу інших витрат (пп. 138.12.1 ПКУ) періоду, в якому відбулася ліквідація ОЗ, його залишкову вартість.
1 Виробничий метод нарахування амортизації в цьому випадку застосовуватися не може, адже зразок не задіяний у виробничому процесі.
Зверніть увагу: у податковому обліку операція з продажу зразків — ОЗ не потребує попереднього переведення таких ОЗ у запаси і регулюється п. 146.13 ПКУ. У разі якщо дохід від продажу перевищує балансову вартість ОЗ, то така додатна різниця потрапляє до доходів платника податку; в іншому випадку від'ємна різниця потрапляє до витрат платника податку. I доходи, і витрати, що виникають під час продажу ОЗ, признаються в періоді, в якому відбувся продаж.
Податок на додану вартість
Нагадаємо, що згідно з п. 198.3 ПКУ основною вимогою щодо податкового кредиту з товарів, придбаних з ПДВ (або імпортованих їх власником), є використання таких товарів в господарській діяльності і в оподатковуваних ПДВ операціях. А господарською діяльністю, згідно з пп. 14.1.36 ПКУ, є діяльність, пов'язана, зокрема, з реалізацією товарів, спрямована на отримання доходу. У випадку зі зразками товарів, виставленими у вітрині торговельного (демонстраційного) залу, йдеться про зв'язок з реалізацією товарів, а те, що шляхом ознайомлення покупців з товаром через його зразки відбувається продаж такого товару, а отже, й отримання доходу, очевидно.
Отже, навіть у разі, якщо зразок товару не призначений для продажу, а списується після того, як став непридатним після експлуатації, у його власника зберігається право на податковий кредит з ПДВ, що виникло при придбанні (виготовленні) такого товару. I не виникає обов'язку нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ у разі переведення, наприклад, з товарів у вітринні зразки.
При списанні таких зразків, визнаних у податковому обліку основними засобами, які стали непридатними, відповідно до с п. 189.9 ПКУ, у їх власника також не виникає обов'язку нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ. Проте зверніть увагу на те, що такий власник зобов'язаний надати органу ДПС документ про знищення, розбирання або перетворення такого зразка, унаслідок чого він не може використовуватися за первісним призначенням (акт за формою ОЗ-3).
Нормативна база
- Порядок №833 — Порядок здійснення торговельної діяльності та правила торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затверджений постановою КМУ від 15.06.2006 р. №833.
- Рекомендації №152 — Рекомендації щодо організації продажу товарів за зразками, затверджені наказом Мінекономіки України від 20.07.2000 р. №152.
- Правила №185 — Правила роздрібної торгівлі продовольчими товарами, затверджені наказом Мінекономіки України від 11.07.2003 р. №185.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»