Практичні ситуації експортерів
Ситуації, з якими мають справу експортери, рідко вписуються у стандартні рамки податкового законодавства. I часто СГ доводиться самим вигадувати алгоритми їх аналізу та відображення в обліку. Розглянемо деякі з них.
Відвантаження на експорт за ціною, нижчою від ціни придбання
Купуємо відходи металу у вітчизняних виробників. Відвантажуємо такий товар на експорт за фіксованою ціною, яка зазначена у ліцензії Мінекономіки, виданій на нашу адресу. Причому при купівлі відходів металу вартість транспортування входить до їхньої ціни. Звичайно, від операції продажу маємо збиток.
Що є звичайною ціною у такій ситуації?
Чи потрібно донараховувати податкові зобов'язання з ПДВ та податковий дохід з прибутку відповідно до ціни придбання?
Наголосимо, що положення ПКУ не містять прямої заборони для продажу товарів за ціною, нижчою від ціни їх придбання.
Так, згідно з п. 135.4 ПКУ «дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов'язань».
Тобто наведеною нормою ПКУ встановлено, що сума доходу визначається за договором між постачальником та покупцем.
Далі, у ПКУ є обмеження щодо вартості продажу товарів пов'язаним особам. А саме: згідно з пп. 153.2.1 ПКУ «дохід, отриманий платником податку від продажу товарів… пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари,… що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари… відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги)».
Отже, якщо покупець — особа, пов'язана з підприємством-продавцем (визначення терміна «пов'язана особа» див. у пп. 14.1.159 ПКУ), то вартість продажу товарів може бути договірною. Проте до податкового доходу продавець зобов'язаний буде включити і різницю між договірною та звичайною ціною, якщо договірна ціна відрізняється (менша) від звичайної більш ніж на 20%. При цьому таке положення стосується не лише пов'язаних осіб, а й операцій продажу товарів особам, які не є платниками податку на прибуток. Такими особами є і нерезиденти. Тож норма пп. 153.2.1 ПКУ під час податкової перевірки може безпосередньо стосуватися й операцій продажу товарів на експорт.
Питання лише в тім, хто і як визначатиме звичайну ціну продажу товарів на експорт.
Звичайна ціна — це ціна товарів, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ (пп. 14.1.71 ПКУ). Статтею 39 ПКУ, яка набрала чинності з 01.01.2013 р., встановлено методи визначення та порядок застосування звичайної ціни. До зазначеної дати порядок визначення звичайних цін регулювався п. 1.20 «старого» Закону про прибуток.
Згідно з п. 39.1 ПКУ звичайною ціною вважається ціна товарів, визначена сторонами договору. Якщо не доведено іншого, то вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Згідно з п. 39.14 ПКУ зобов'язання довести, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган ДПС у порядку, встановленому законом. При цьому під час перевірки фахівці податкового органу мають право подати запит, а платник зобов'язаний обґрунтувати рівень договірної ціни.
У разі якщо ціни на товар підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до принципів такого регулювання (п. 39.10 ПКУ).
Для визначення звичайної ціни використовуються офіційні джерела інформації, перераховані у п. 39.11 ПКУ. До такого переліку входять, зокрема, й інші офіційні джерела, які визнаються офіційними.
Вважаємо, у цій ситуації обґрунтуванням звичайної ціни можна вважати ліцензію, видану міністерством, із зазначенням у ній квоти і вартості товарів, що експортуються. Iншими словами, державний орган конкретно для вашого підприємства встановив фіксовану — звичайну ціну, за якою ви маєте право продати свій товар на експорт.
Погано, звичайно, те, що така встановлена ціна не покриває збитків підприємства, у т. ч. і з доставки товару. Оскільки, як сказано у ст. 3 ГКУ, «господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва — підприємцями».
Проте отримання ліцензії, яка пред'являється митному органу, свідчить про те, що державний орган конкретно для вашого підприємства (і навіть для вашого покупця) встановив саме таку звичайну (справедливу) ціну. А отже, саме ця ціна є для вас відправною точкою для визначення суми податкового доходу на дату переходу права власності на товар, що продається.
Податкові збитки, які можуть виникнути внаслідок таких збиткових операцій, слід відображати у декларації з податку на прибуток відповідно до положень ст. 150 ПКУ та з урахуванням розділу 4 «Перехідні положення» ПКУ.
Про застосування звичайної ціни та податкових зобов'язань з ПДВ.
Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій постачання товарів визначається виходячи з їхньої договірної ціни, але не нижчої за звичайні ціни, визначені згідно зі ст. 39 ПКУ. Як ми наголосили вище, ст. 39 ПКУ набрала чинності з 01.01.2013 р., тож, як і в разі визначення податкового доходу, потрібно користуватися нормами цієї статті. А саме записувати у декларації з ПДВ ту вартість, до якої митний орган застосовує згідно з пп. 195.1.1 ПКУ (при експорті) нульову ставку з ПДВ (якщо експортуються не відходи та брухт чорних і кольорових металів, операції з постачання яких звільнені від оподаткування згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
У цій ситуації такою вартістю буде ціна, зазначена у ліцензії, виданій вашому підприємству державним органом.
Але оскільки звичайність експортної ціни вашого товару доводиться документом, виданим державним органом, то, вважаємо, у цьому разі немає потреби донараховувати податкові зобов'язання з ПДВ та складати дві податкові накладні.
Суму бюджетного відшкодування вилучили з декларації
Підприємству частково не відшкодовано ПДВ за 2007 р. та 2008 р. У грудні 2011 р. податківці «попросили», щоб підприємство уточнюючими деклараціями взагалі забрало суму такого відшкодування з декларації. Що ми й зробили у декларації за грудень 2011 р. При цьому суми бюджетного відшкодування свого часу були підтверджені актами перевірки податкової.
Чи маємо ми право тепер не відшкодований ПДВ у сумі понад 300 тис. грн включити до від'ємного значення ПДВ у рядку 24 декларації з ПДВ?
Відразу наголосимо, що «прохання» фахівців ДПI про вилучення з податкових декларацій сум невідшкодованого бюджетного відшкодування було неправомірним. Тож погоджуватися на таке неправомірне «прохання» не варто було.
Проте, виконавши таку вимогу, підприємство задекларувало нібито самостійно виявлені помилки у раніше поданих деклараціях і, припускаємо, вилучило з податкового кредиту ті суми, які спричинювали виникнення бюджетного відшкодування.
При цьому з боку податкового органу було допущено ще одне порушення. А саме: «на прохання» податкового органу підприємство вилучило за допомогою уточнюючих декларацій ті суми податкового кредиту, які були підтверджені актами перевірок як правомірно відображені та заявлені до відшкодування.
Гадаємо, жодних письмових вказівок з цього питання від фахівців податкового органу підприємство не має. А це лише на користь податковому органу.
Отже, добровільно відмовившись (внісши виправлення за допомогою уточнюючих декларацій) від сум бюджетного відшкодування у грудні 2011 р., підприємство тепер, у грудні 2012 р., не має права просто так навести дані не відшкодованого ПДВ у рядку 24 декларації за грудень 2012 р.
У цьому рядку показується залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду. Сума цього рядка відображається як різниця між рядками 22 і 23 поточної декларації. А в ситуації, що виникла, у вас у цих рядках вже немає тих сум, які забрали уточнюючими деклараціями: їх просто немає.
Тепер, щоб виправити ситуацію, треба було у грудні 2012 р. подати уточнюючі декларації до тих уточнюючих декларацій, які ви подали до податкового органу в грудні 2011 р., поновивши у них суми невідшкодованого ПДВ. При цьому пропонуємо до нових уточнюючих декларацій додати лист на ім'я начальника податкового органу з поясненням причини подання уточнюючих декларацій. I лист, і уточнюючі декларації рекомендуємо надати для реєстрації вхідного номера до канцелярії податкового органу або надіслати поштою з описом вкладеного та повідомленням про вручення.
Пояснення складається у довільній формі у вигляді листа. У ньому слід зазначити, що підприємство у грудні минулого року виконало помилкове вилучення з бюджетного відшкодування невідшкодованих сум ПДВ шляхом подання уточнюючих декларацій, хоча всі ці суми підтверджено актами перевірок (додасте копії актів).
Вважаємо, що вам можуть заперечити, аргументуючи тим, що з моменту заявлення сум до відшкодування вже минуло понад 1095 днів і відшкодувати їх з бюджету неможливо. У зв'язку з цим зверніть увагу на роз'яснення фахівців ДПСУ, яке свідчить про зворотне і, сподіваємося, допоможе вам у спорі з податковим органом (ЄБПЗ, код 130.20.01).
Товар відвантажено на експорт у 2012 р., а документи про транспортні витрати надано у 2013 р.
Підприємство 26.12.2012 р. відвантажило товар на експорт — є експортні МД з цією датою.
Тобто це податковий дохід IV кварталу. Про дату переходу права власності на товар, дату постачання у договорі нічого не сказано.
Наймані перевізники надали акти наданих послуг 03.01.2013 р. — за датою доставки нашому покупцеві.
Транспортні витрати за актом від 03.01.2013 р. є податковими витратами I кварталу 2013 р. (за датою акта) чи IV кварталу 2012 р. (за датою відвантаження — податкового доходу)?
Спочатку наголосимо, що дата оформлення МД не завжди є датою виникнення податкового доходу.
Згідно з п. 137.1 ПКУ «дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар».
Таку дату (переходу права власності) слід встановлювати у договорах, називати її конкретно. Тобто такою датою може бути дата закінчення митного оформлення МД на митниці України, може бути дата отримання товару покупцем, може бути дата отримання 30%, або 50%, або 100% передоплат тощо.
При цьому звертаємо увагу, що умови постачання товару за правилами IНКОТЕРМС не визначають дату переходу права власності на товар. Про це сказано у преамбулі самих Правил.
Тож стверджувати, що 26.12.2012 р. на дату оформлення МД у вашого підприємства виник податковий дохід, ми не можемо. У такому разі рекомендуємо звернутися до положень ЦКУ. А саме до ст. 334 ЦКУ, згідно з якою право власності в одержувача (у нашому випадку — нерезидента) за договором виникає з моменту передачі майна, якщо інше не встановлено договором.
При цьому передачею майна вважається вручення його одержувачеві або перевізникові для відправлення одержувачу.
Податковий дохід слід було відобразити на дату передачі товару перевізникові (якого підприємство найняло для доставки товару), що має бути підтверджено транспортним документом: СМR, або ТТН, або залізничною квитанцією, або коносаментом. Якщо перевізників було декілька, то датою податкового доходу треба вважати дату передачі товару першому перевізникові.
Щодо витрат на доставку, підтверджених актом від 03.01.2013 р., зазначимо таке. Витрати на доставку товару — це витрати збуту. Їхні суми не включаються до собівартості товарів, що реалізовуються, а відносяться до інших податкових витрат (пп. 138.10.3 ПКУ). Тож згідно з п. 138.5 ПКУ інші витрати визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені відповідно до правил бухгалтерського обліку.
У зв'язку з цим, якщо перевізник своїм актом підтверджує, що доставка товару нерезиденту здійснена 03.01.2013 р., і це підтверджують транспортні документи, то слід визнати, що витрати збуту товару, переданого перевізникові, наприклад, 26.12.2012 р., здійснені у I кварталі 2013 р.
Iрина КИЯН, керівник відділу консалтингу АФ «АленАудит»