Оренда нерезиденту: облік та оподаткування-2

Оренда нерезиденту: облік та оподаткування-2

У «ДК» №6/2013 ми розпочали розгляд операцій надання в оперативну оренду рухомого та нерухомого майна нерезидентам. Зараз продовжимо тему орендних операцій.

Валютне регулювання та контроль

Перш ніж перейти до прикладів, нагадаємо про ще один аспект ЗЕД, про який ми досі не говорили, — це валютний контроль за розрахунками з нерезидентами. Максимальний строк, установлений частиною 1 статті 1 Закону №185 для надходження виручки в іноземній валюті резидентів за надані нерезидентам послуги, -180 календарних днів з дня підписання акта приймання-передачі наданих послуг або іншого документа, що засвідчує фактичне надання послуг. Проте Законом №5480 статтю 1 Закону №185 доповнено новою частиною, відповідно до якої НБУ надано право тимчасово, на строк, що не перевищує 6 місяців, встановлювати інші строки розрахунків. На сьогодні такі інші строки визначені п. 3 Постанови №475 та становлять 90 календарних днів. Санкція за порушення цього терміну — пеня у розмірі 0,3% від простроченої суми заборгованості нерезидента за кожен день прострочення, причому загальна сума нарахованої пені не може перевищувати суми недоотриманої виручки (стаття 4 Закону №185). З метою визначення суми пені заборгованість в іноземній валюті перераховується за курсом НБУ на дату її виникнення. Оскільки Постанова №475 набрала чинності 19.11.2012 р., то 90-денне обмеження діятиме принаймні до 19 травня 2013 року.

Проте зазначені граничні терміни розрахунків та штрафні санкції за їх порушення встановлені лише для виручки в іноземній валюті та не можуть бути застосовані, якщо засобом платежу є валюта України. Нагадаємо, відповідно до Закону №4205, яким було внесено зміни до статті 7 Декрету №15-93, з 12.01.2012 р. при здійсненні розрахунків між резидентами та нерезидентами у межах торговельного обороту може використовуватися як іноземна валюта, так і валюта України (без обов'язку отримання індивідуальної ліцензії НБУ, як це було до зазначеної дати).

Але розрахунки з нерезидентами з використанням гривні як засобу платежу здійснюються виключно через уповноважені банки, тож, як і раніше, розрахунки готівкою заборонені. За порушення цієї вимоги абзацом 6 п. 2 ст. 16 Декрету №15-93 передбачено штраф у сумі валютних цінностей (якими відповідно до п. 1 ст. 1 Декрету №15-93 є як іноземна валюта, так і валюта України), що використовувалися при розрахунках (іноземна валюта перераховується за курсом НБУ на дату здійснення розрахунків).

Розгляньмо операції надання в оперативну оренду рухомого та нерухомого майна нерезидентам на прикладах.

Приклад 1 ТОВ «Ексім», резидент України, платник ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах, уклало договір про надання в оперативну оренду нерухомого майна (будівлі), розташованого в Україні, з резидентом Республіки Польща компанією Imex S.A. Щомісячна орендна плата вноситься у гривнях і становить 18000 грн, у т. ч. ПДВ 20% — 3000 грн¹, сплачується згідно з договором не пізніше 5-ти календарних днів після закінчення календарного місяця. Акт приймання-передачі будівлі в оренду підписано 01.01.2013 р., акт приймання-передачі наданих послуг за січень 2013 р. — 31.01.2013 р. Послуги за січень 2013 р. сплачено 04.02.2013 р. Бухгалтерський та податковий облік за умовами прикладу буде таким, як у таблиці 1.

Таблиця 1

Облік передачі в оперативну оренду нерезиденту нерухомого майна на митній території України

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Нараховано орендну плату за січень 2013 р. відповідно до підписаного сторонами акта приймання-передачі наданих послуг	362	713	18000,00	15000,00	—
2.	Відображено податкове зобов'язання з ПДВ	713	641/ПДВ	3000,00	—	—
3.	Нараховано амортизацію будівлі за січень 2013 р. (сума умовна)	949	131	5000,00	—	5000,00
4.	Отримано оплату від покупця за надані послуги	311	362	18000,00	—	—

Приклад 2 ТОВ «Ексім», резидент України, платник ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах, уклало договір про надання в оперативну оренду рухомого майна (промислове обладнання), розташованого в Україні, з резидентом Республіки Польща компанією Imex S.A. Щомісячна орендна плата вноситься у гривнях і становить 20000 грн, без ПДВ², сплачується не пізніше 5-ти календарних днів після закінчення календарного місяця. Акт приймання-передачі обладнання в оренду підписано 01.01.2013 р., акт приймання-передачі наданих послуг за січень 2013 р. — 31.01.2013 р. Послуги за січень 2013 р. сплачено 04.02.2013 р. Бухгалтерський та податковий облік за умовами прикладу буде таким, як у таблиці 2.

Таблиця 2

Облік передачі в оперативну оренду нерезиденту рухомого майна на митній території України

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Нараховано орендну плату за січень 2013 р. відповідно до підписаного сторонами акта приймання-передачі наданих послуг	362	713	20000,00	20000,00	—
2.	Нараховано амортизацію обладнання за січень 2013 р. (сума умовна)	949	131	3000,00	—	3000,00
3.	Отримано оплату від покупця за надані послуги	311	362	20000,00	—	—

Приклад 3 ТОВ «Ексім», резидент України, платник ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах, уклало договір про надання в оперативну оренду рухомого майна (промислове обладнання), розташованого на території Республіки Польща, з її резидентом компанією Imex S.A. Щомісячна орендна плата становить 5000 євро, сплачується не пізніше п'яти календарних днів після закінчення календарного місяця. Акт приймання-передачі обладнання в оренду підписано 02.01.2013 р., акт приймання-передачі наданих послуг за січень 2013 р. — 31.01.2013 р. (курс НБУ³ 10,50 грн/євро). Послуги за січень сплачено 04.02.2013 р. (курс НБУ 10,55 грн/євро).

¹ ПДВ на вартість послуг оренди нараховується, адже, оскільки нерухомість розташована на митній території України, місцем постачання послуг є митна територія України (ч. «в» пп. 186.2.2 ПКУ).

² ПДВ на вартість послуг оренди не нараховується, адже місцем постачання послуг у цьому випадку буде місце податкової реєстрації нерезидента-орендаря, тобто закордон (пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ).

³ Курс НБУ умовний.

При здійсненні описаної операції ПДВ на вартість послуг оренди не нараховується, адже операція з надання нерезиденту в оперативну оренду рухомого майна поза митною територією України не є об'єктом оподаткування ПДВ, бо місцем постачання послуг у цьому разі буде місце податкової реєстрації нерезидента-орендаря (пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ). Бухгалтерський та податковий облік за умовами прикладу буде таким, як у таблиці 3.

Таблиця 3

Облік передачі в оперативну оренду нерезиденту рухомого майна поза територією України

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, євро/грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Нараховано орендну плату за січень 2013 р. відповідно до підписаного сторонами акта приймання-передачі наданих послуг 5000,00 євро х 10,50 грн = 52500, 00 грн	362	713	5000,00 52500,00	52500,00	—
2.	Нараховано амортизацію обладнання (сума умовна)	949	131	2000,00	—	2000,00
3.	На дату отримання оплати за надані послуги проведено перерахунок заборгованості та відображено курсові різниці 5000,00 євро х (10,55 - 10,50) = 250,00 грн	362	714	0,00 250,00	250,00	—
4.	Отримано оплату від покупця за надані послуги на розподільчий рахунок	314	362	5000,00 52750,00	—	—

Орендодавці — приватні підприємці

Щодо ПДВ, митного оформлення та валютного контролю операцій з надання майна в оренду нерезидентам у фізосіб все подібно до того, як це відбувається в юросіб. Тож окремо розглянемо лише оподаткування ПДФО таких операцій у підприємців на загальній системі оподаткування.

ПДФО

Відповідно до пп. 163.1.2 та пп. 163.1.3 ПКУ оподаткуванню ПДФО підлягають як доходи, отримані з джерелом їх походження з України, так і іноземні доходи, тобто отримані з джерел поза межами України. Таким чином, у підприємців на загальній системі оподаткування доходи від надання в оперативну оренду рухомого чи нерухомого майна за межами митної території України підлягають оподаткуванню. Так само оподатковуються доходи від надання майна (рухомого чи нерухомого) нерезидентам на митній території України.

Для підприємців на загальній системі базою оподаткування буде сума отриманих доходів, зменшена на суму витрат, що включаються до операційних витрат згідно з розділом III ПКУ (п. 177.4 ПКУ), в тому числі амортизації виробничих ОЗ (п. 138.1 та 138.8 ПКУ). Різниця між отриманим доходом та дозволеними витратами оподатковується за ставками, визначеними ст. 167 ПКУ — 15%, а якщо місячний дохід перевищує розмір 10 мінімальних заробітних плат, установлених на 1 січня звітного року, — за ставкою 17% зі суми перевищення.

Доходи, виражені в іноземній валюті, підлягають перерахунку за офіційним курсом НБУ на дату їх отримання (нарахування), відповідно до п. 164.4 ПКУ. Дата їх отримання у випадку грошових розрахунків, визначається за «касовим» методом, тобто за датою надходження виручки на рахунок орендодавця.

На підприємців на загальній системі оподаткування поширюються правила щодо уникнення подвійного оподаткування та можливості зарахування сплаченого за кордоном прибуткового податку в рахунок належного до сплати в Україні ПДФО (пп. 170.11.2 ПКУ). Таке зарахування може бути здійснене за умови наявності довідки, отриманої від державного органу країни, в якій отримано дохід, уповноваженого справляти такий податок, про суму сплаченого податку чи збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування. Ця довідка підлягає легалізації у встановленому законодавством України порядку (п. 13.5 ПКУ). Розмір податку, що підлягає зарахуванню, не може перевищувати розміру ПДФО, що підлягає сплаті в Україні за наслідками податкового року (пп. 170.11.4 ПКУ).

Нормативна база

• Закон №185 — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
• Закон №5480 — Закон України від 06.11.2012 р. №5480-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розширення інструментів впливу на грошово-кредитний ринок».
• Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
• Постанова №475 — Постанова НБУ від 16.11.2012 р. №475 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті».

Олег КОРУЖИНЕЦЬ, консультант з бухгалтерського обліку та оподаткування