«Ціннопаперовий» акциз

Підприємство у 2012 р. придбало цільові облігації, випущені іншим підприємством для залучення коштів на будівництво житлового будинку. У цьому будинку згідно з проектом є житлові приміщення — квартири, а на першому поверсі — приміщення офісні, а також соціально-побутового профілю (перукарня, хімчистка). Тепер, у 2013 р., прийнято рішення продати раніше придбані облігації. Операції купівлі та продажу здійснюються через посередника — торговця цінними паперами. Чи має підприємство сплатити до бюджету особливий податок (акцизний збір) від продажу облігацій?

Нагадаємо, що Законом від 06.12.2012 р. №5519 до ПКУ внесено зміни, чинні з 01.01.2013 р. Змінено не лише порядок податкового обліку цінних паперів (див. «ДК» №5/2013), але і запроваджено особливий податок, що сплачується платником такого податку під час відчуження цінних паперів за кошти (пп. 212.1.9 ПКУ). Порядок оподаткування таким податком визначено у розділі VI «Акцизний збір» ПКУ. Тож у середовищі бухгалтерів особливий податок, найімовірніше, називатимуть просто «акцизний збір на ЦП». При цьому платники особливого податку не підлягають реєстрації як платники податку, оскільки сплачують його податкові агенти (пп. 212.3.3 ПКУ). Зазначимо, що особливий податок не внесено до списку податків у ст. 9 ПКУ. Але оскільки порядок його нарахування і сплати міститься у розділі VI «Акцизний збір», вважаємо, що не буде помилкою називати такий особливий податок акцизним збором.

Об'єктом оподаткування особливим податком визначено операцію здійснення відчуження (продажу) цінних паперів (пп. 213.1.7 ПКУ).

Водночас у ПКУ наведено низку операцій з цінними паперами, що не підлягають оподаткуванню особливим податком (акцизним збором). Так, у пп. 213.2.3 ПКУ зазначено, що не є об'єктом оподаткування операції, зокрема, з «цільовими облігаціями підприємств, виконання зобов'язань за якими здійснюється шляхом передачі об'єкта (частини об'єкта) житлового будівництва». У зв'язку з цим запитання, наведене у листі до редакції, є цілком логічним. Адже облігації було випущено з метою подальшої передачі в обмін на облігації об'єкта або частини об'єкта житлового будівництва.

Відповідно до пп. 14.1.129 ПКУ, об'єктом житлової нерухомості є будівлі, віднесені згідно із законодавством до житлового фонду. Наприклад, житловий будинок — це будівля капітального типу, споруджена відповідно до вимог, встановлених законом, іншими нормативно-правовими актами і призначена для постійного у ньому проживання. Аналогічне визначення терміна «житловий будинок» містить і ст. 380 ЦКУ. То, може, і приміщення — не квартири також можна віднести до частини об'єкта житлового будівництва (будинку)? Ні, не можна, оскільки, згідно зі ст. 4 Житлового кодексу від 30.06.83 р. №5464-Х, до житлового фонду не належать нежитлові приміщення у житлових будинках, призначені для торгових, побутових та інших потреб непромислового характеру.

Крім того, зауважимо, що у проспекті емісії облігацій (що затверджується Держкомісією з цінних паперів і фондового ринку) підприємство зазначає серію облігацій, якій відповідають ті чи інші права інвесторів. Наприклад:

— облігації серії А надають право:

— одна облігація — на отримання 0,01 кв. м загальної площі квартири у житлово-офісному комплексі із вбудованими, прибудинковими приміщеннями та підземним паркінгом за адресою _____;

— отримати у власність загальну площу квартир у житлово-офісному комплексі із вбудованими приміщеннями та підземним паркінгом за адресою _____ відповідно до кількості придбаних облігацій у разі настання терміну погашення облігацій;

— купувати і продавати облігації на вторинному біржовому і небіржовому ринках цінних паперів, дарувати, передавати у спадок;

— облігації серії В надають право:

— одна облігація — на отримання 0,01 кв. м загальної площі офісних приміщень у житлово-офісному комплексі із вбудованими прибудинковими приміщеннями та підземним паркінгом за адресою _____;

— отримати у власність загальну площу офісних приміщень у житлово-офісному комплексі із вбудованими, прибудинковими приміщеннями та підземним паркінгом за адресою _____ відповідно до кількості придбаних облігацій у разі настання терміну їх погашення;

— купувати і продавати облігації на вторинному біржовому і небіржовому ринках цінних паперів, дарувати, передавати у спадок.

Виходячи з наведеного вважаємо, що операція з продажу облігацій, які дають право на отримання житлових приміщень — квартир в об'єкті житлового будівництва, не є об'єктом оподаткування особливим податком (акцизним збором) згідно з пп. 213.2.3 ПКУ. А от операція з продажу облігацій, які дають право на отримання у власність нежитлових приміщень (перукарні, хімчистки, офісних площ) буде об'єктом оподаткування таким нововведеним особливим податком.

Також зазначимо, що базою оподаткування особливим податком на операції з відчуження цінних паперів буде договірна вартість цінних паперів, вказана у первинних бухгалтерських документах за будь-якою операцією продажу таких паперів (п. 214.8 ПКУ).

Якщо цінні папери продаються поза фондовою біржею і не містяться у біржовому реєстрі, то ставка особливого податку у цьому випадку становить 1,5% (пп. 215¹.1.4 ПКУ). Якщо ж цінні папери беруть участь в операціях продажу поза фондовою біржею, але їх включено до біржового реєстру, то до такої операції застосовується особливий податок за ставкою 0,1% від суми операції продажу (пп. 215¹.1.3 ПКУ).

Відповідно до п. 216.7 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з особливого податку за операціями відчуження цінних паперів є дата отримання доходу, яку встановлено відповідно до п. 219.2 ПКУ, від операцій продажу цінних паперів. Але у цьому пункті сказано, що суми податку перераховуються до бюджету податковим агентом протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем подання податкової декларації за квартал. Вважаємо, що посилання на п. 219.2 ПКУ для визначення дати виникнення доходу, найімовірніше, є редакційною помилкою під час формування норм про особливий податок. При цьому дату виникнення доходу від продажу цінних паперів прямо у ПКУ не встановлено. Проте пп. 153.8.1 ПКУ свідчить, що платники податку на прибуток визначають фінансовий результат від продажу цінних паперів за правилами бухобліку. Виходячи з цього вважаємо, що датою виникнення доходу від продажу цінних паперів, а отже, і податкового зобов'язання з особливого податку (акцизного збору), є дата, встановлена п. 5 П(С)БО 15. А саме, такою датою є дата, на яку «Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена».

Також зауважимо, що податковим агентом як за біржовими, так і позабіржовими операціями відчуження цінних паперів є відповідний торговець цінними паперами (ліцензіат), включаючи банк, що здійснює такі операції на підставі договору. Податковий агент зобов'язаний нараховувати, утримувати і сплачувати акцизний податок до бюджету від імені і за рахунок особи з доходів, що виплачуються такій особі (п. 219.2 ПКУ).

У зв'язку з наведеним пояснимо деякі бухгалтерські проведення і порядок податкового обліку операцій продажу облігацій у цій ситуації.

Підприємству на підставі п. 31 підр. 4 р. ХХ ПКУ доведеться у додатку ЦП декларації з податку на прибуток за I квартал 2013 р.¹ вилучити з витрат окремого податкового обліку витрати на придбання облігацій, понесені у попередньому звітному податковому періоді (у цій ситуації у 2012 р.). При цьому, згідно зі згаданою вище нормою ПКУ, якщо у I кварталі 2013 р. облігації буде продано (буде нараховано дохід від продажу), то підприємство зможе розрахувати фінансовий результат з урахуванням таких витрат. Якщо форму додатка ЦП до декларації з податку на прибуток не змінять, то слід відобразити дохід від продажу облігацій у I кварталі 2013 р. і документально підтверджені витрати на купівлю цих облігацій, здійснені у 2012 р.

¹ Або за 2013 рік, якщо підприємство не подає звітність з податку на прибуток щокварталу.

Суму додатного результату необхідно відобразити у декларації з податку на прибуток у рядку 03 «Iнші доходи» і відповідно у рядку 03.20 додатка IД до такої декларації. Сума від'ємного результату у податкових витратах не відображається (п. 153.8 ПКУ), а чекатиме прибутків від операцій з облігаціями протягом 1095 днів.

Роз'яснимо деякі аспекти обліку ситуації, викладеної підприємством.

Придбання облігацій — це інвестування коштів. Якби у цій ситуації передбачалося утримувати облігації до погашення, то їх слід було розглядати як інші довгострокові інвестиції і відображати на рахунку 143 «Iнвестиції непов'язаним особам». А оскільки підприємство прийняло рішення продати облігації відразу ж на початку наступного року, то їх слід визнати поточними інвестиціями і врахувати на рахунку 352 «Iнші поточні інвестиції».

1. На суму акцизного збору в бухгалтерському обліку, вважаємо, необхідно збільшити дохід від продажу облігацій, оскільки продаж здійснено через посередника — торговця цінними паперами. Причина у тому, що саме він, згідно з наведеними вище нормами ПКУ, зобов'язаний утримати з виручки акцизний збір і перерахувати його до бюджету. Тобто підприємству-продавцеві надійде виручка від продажу вже за мінусом акцизного збору.

2. Статтею 136 ПКУ не передбачено не враховувати особливий податок у складі податкового доходу, а в п. 153.8 ПКУ (у новій редакції) не надано визначення терміна «дохід від продажу цінних паперів». Тож у податковому обліку під час розрахунку фінансового результату від операцій продажу облігацій у складі доходу доведеться врахувати і суму особливого податку (акцизного збору).

3. У статтях 138 і 139 ПКУ також не встановлено порядок відображення сум особливого податку (акцизного збору), що обчислюється від операцій продажу цінних паперів, у податкових витратах. Також і в п. 153.8 не надано визначення терміна «витрати при придбанні цінних паперів». Тому на підставі пп. 153.8.1 ПКУ платникам необхідно визначати фінансовий результат від продажу цінних паперів (щодо кожного виду цінних паперів) за правилами бухобліку. У зв'язку з цим вважаємо, що сума акцизного збору, яку буде утримано податковим агентом, може бути віднесена на зменшення доходу від продажу (у складі якої також є акцизний збір). Тим самим фінансовий результат від продажу вийде «чистим» — без впливу суми акцизного збору.

4. Також зауважимо, що якби підприємство мало право продавати цінні папери без посередника (торговця цінними паперами), то нараховану суму акцизного збору йому довелося б відобразити проведенням Д-т 741 К-т 641, тобто нарахувати його за рахунок суми доходу від продажу.

Відображення ситуації, описаної у запитанні, подано у таблиці (дані умовні).

Таблиця

Бухгалтерський і податковий облік відображення операцій з цільовими облігаціями

Таким чином, в окремому податковому обліку за I квартал 2013 р. отримано додатний результат від продажу облігацій (150000 + 253750) - 300500 = 103250 грн, який необхідно відобразити у рядку 03.20 додатка IД. При цьому до податкових витрат I кварталу також включено витрати посередника за операцією продажу облігацій — 600 грн і суму акцизного збору — 3750 грн. Ці суми у складі загальної суми податкових витрат за I квартал зменшать дохід від продажу облігацій. Тобто загальний результат від операції продажів у цій ситуації становитиме (103250 - 600 - 3750) = 98900 грн.

Iрина КИЯН, керівник відділу консалтингу АФ «АленАудит»