Авансові внески у бухобліку

З 01.01.2013 р. змінився порядок нарахування та сплати податку на прибуток. Як правильно відображати у бухгалтерському обліку авансові внески з податку на прибуток?

Як відомо, з 2013 р. порядок оподаткування податком на прибуток щодо строків та періодичності сплати дуже змінився. Незважаючи на те що змін до переліку податкових періодів, визначеного у п. 152.9 ПКУ, не внесено, у п. 57.1 встановлено особливий порядок сплати податку без подання обов'язкової податкової декларації за звітний період, шляхом сплати авансових внесків із переобчисленням зазначеної суми за рік.

У листі Мінфіну від 24.01.2013 р. №31-08410-06-52297 (див. «ДК» №5/2013) рекомендувалося відображати сплачені авансові внески як дебіторську заборгованість (Д-т 64 «Розрахунки за податками і платежами» К-т 31 «Рахунки в банках»), із наступним (лише наприкінці року) нарахуванням податку проведенням Д-т 98 «Податок на прибуток» К-т 64 «Розрахунки за податками і платежами».

Як бачимо, за такого підходу підприємство включає до складу витрат суму податку на прибуток лише за результатами року (тобто у IV кварталі). Якщо сума податку є істотною, то за звітні періоди I квартал, півріччя, 9 місяців — відбувається завищення фінансового результату, і лише у річному звітному періоді ситуація врівноважується.

Відповідно до ст. 13 Закону про бухоблік, звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік; щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року складається проміжна звітність у складі балансу та звіту про фінансові результати. З цього випливає, що фінансова звітність за I квартал, півріччя та 9 місяців є проміжною, проте не випливає можливість наведення у ній недостовірної інформації.

Одним із принципів бухобліку та звітності, визначених у ст. 4 названого Закону, є принцип повного висвітлення, відповідно до якого фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

Річ у тім, що для користувачів фінансової звітності може бути важливою не лише інформація про річний фінрезультат, а й про поквартальний. Адже не секрет, що діяльність підприємства за наявності у фінансовому звіті додатного фінрезультату (прибутку) до оподаткування (розрахованого за даними бухобліку) після нарахування податку на прибуток може виявитися нульовою або навіть збитковою, особливо на підприємствах з істотними постійними різницями, коли податковий прибуток значно відрізняється від бухгалтерського. Тож підприємство мусить оцінити вплив результатів діяльності кожного квартального періоду й, у випадках коли сума податку на прибуток є істотною, відобразити цю інформацію у звітності.

Водночас нарахування поточних зобов'язань з податку на прибуток у I — III кварталі (з відображенням за кредитом рахунку 64) є хибним, адже згідно з правилами оподаткування відповідне зобов'язання виникне лише після подання річної декларації.

Згідно з п. 13 та 14 П(С)БО 11 «Зобов'язання», для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, створюється забезпечення, якщо його оцінка може бути розрахунково визначена.

Отже, на нашу думку, податок на прибуток за результатами діяльності, приміром за I квартал, може бути відображений у вигляді забезпечення (резерву) із включенням його до складу витрат. Пояснимо чому:

1) цей податок сплачуватиметься внаслідок діяльності у I кварталі (адже рік складається з кварталів);

2) податок сплачуватиметься коштами або в рахунок переплати, а отже, призведе до зменшення ресурсів;

3) сума цього податку може бути визначена з необхідною достовірністю.

Отже, всупереч роз'ясненню Мінфіну, у разі якщо сума майбутнього податку на прибуток (у частині, що припадає на звітний квартал) є істотною, підприємству, на нашу думку, слід відобразити в обліку звітного кварталу збільшення витрат із формуванням резерву, для чого використати субрахунок 474 «Забезпечення інших витрат і платежів».

Звернімо увагу також на те, що з економічної точки зору, резерв має нараховуватися залежно не від сплачених авансових внесків, а від фактичних результатів діяльності за відповідний квартал, які підприємство повинно спеціально обчислити за правилами податкового обліку (з необхідним рівнем достовірності) та з урахуванням П(С)БО 17. Якщо до закінчення року якийсь із кварталів буде збитковий, то відповідний резерв підлягає зменшенню. Згідно з п. 18 П(С)БО 11, у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Iнформацію про суму забезпечення (резерву) наводять у балансі підприємства у статті 410 «Iнші забезпечення». У примітках (пояснювальній записці) до звітності підлягає розкриттю інформація про сформовані забезпечення, передбачена п. 21 П(С)БО 11 «Забезпечення».

Приклад У підприємства за результатами I кв. сума прибутку до оподаткування становить 1560000 грн. З урахуванням постійних різниць за правилами податкового обліку розрахункова сума податку на прибуток за результатами діяльності за I кв. становить 300000 грн. Підприємство формує в I кв. резерв на покриття цих витрат у сумі 300000 грн. У II кв. підприємство має збитки, і результат його діяльності наростаючим підсумком за I півріччя зменшується, розрахункова сума податку за цей період становить 200000 грн. Підприємство зменшує відповідний резерв. У III кв. воно знову є прибутковим і розрахункова сума податку за 9 місяців становить 750000 грн. Згідно з річною декларацією сума податку на прибуток — 1200000 грн. Відображення відповідних операцій у бухобліку покажемо у таблиці. Зауважимо, проте, що Iнструкція №291 не передбачає кореспонденції рахунків 47 та 98 і 64, водночас саме такої кореспонденції вимагає економічний зміст операцій та призначення рахунку синтетичного обліку 47. Крім цього, розглянуті операції зовсім нові для нашої країни, бо ми ще ніколи не нараховували податок на прибуток за результатами звітного року, тож, можливо, до Iнструкції №291 з часом будуть унесені відповідні зміни.

Таблиця

Нарахування і сплата авансових внесків з податку на прибуток у бухобліку

Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор