У попередніх статтях в «ДК» №4/2013 та «ДК» №6/2013 ми розглянули проблемні ситуації, що виникають під час оподаткування доходів платників єдиного податку, як юридичних, так і фізичних осіб. У цій статті продовжимо тему і розглянемо ще декілька проблемних ситуацій, з якими стикаються у своїй діяльності платники єдиного податку.
Порядок ведення книги обліку доходів і витрат фізичних осіб — платників єдиного податку
У практиці роботи фізосіб — платників єдиного податку досить часто виникає запитання про те, з якою періодичністю відображати доходи у Книзі обліку доходів та у Книзі обліку доходів і витрат1: щодня чи загальним підсумком наприкінці якого-небудь періоду — місяця, кварталу?
Нагадаємо, що для фізосіб — платників єдиного податку передбачено дві форми книги ведення обліку: для неплатників ПДВ — Книга обліку доходів, а для платників ПДВ — Книга обліку доходів і витрат. Проте поставлене запитання однаково є актуальним як для однієї форми книги, так і для іншої.
Так, згідно з пп. 296.1.1 ПКУ, платники єдиного податку першої і другої групи, а також третьої і п'ятої групи, які не є платниками ПДВ, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів. Як бачимо, вимога про обов'язкове відображення доходів за підсумками кожного робочого дня для платників ЄП, які не сплачують ПДВ, міститься у самому ПКУ.
Фізособи — платники ЄП третьої та п'ятої групи, які є одночасно платниками ПДВ, ведуть облік згідно з пп. 296.1.2 ПКУ, в якому нічого не сказано про те, з якою періодичністю їм слід відображати свої доходи та витрати в Книзі обліку доходів і витрат. Цим платникам ЄП слід орієнтуватися на норми наказу МФУ від 15.12.2011 р. №1637, яким затверджено форму зазначеної Книги та Порядок її ведення. У пункті 1 цього Порядку сказано, що платники ЄП2 «щоденно, за підсумками робочого дня, відображають отримані доходи та понесені витрати».
1 Обидві форми та порядок їх ведення затверджено наказом МФУ від 15.12.2011 р. №1637.
2 Хоча у пункті 1 цього Порядку на момент написання статті йшлося тільки про фізосіб — платників ПДВ та ЄП 3-ї групи, з погляду автора, це лише тому, що цей Порядок ще не приведено у відповідність до редакції чинного ПКУ. А тому, як рекомендують і податківців у ЄБПЗ, вести Книгу обліку доходів і витрат фізособи — платники ПДВ та ЄП 5-ї групи повинні у такому самому порядку.
Згідно з пунктами 4 і 5 Порядку ведення книги обліку доходів платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, а також пунктам 4 і 5 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, записи у книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податків і/або отримані готівкою, сума заборгованості, щодо якої закінчився термін позовної давності (для третьої та п'ятої груп), фактично безоплатно отримані товари (роботи, послуги). У книзі відображається також фактично отримана сума доходу від здійснення діяльності зі сумарним підсумком за місяць, квартал, рік. Аналогічно за касовим методом, відображаються фізособами — платниками ПДВ та ЄП понесені витрати. Iз зазначених норм можна зробити також висновок: у разі якщо в якийсь із календарних днів підприємець не отримав доходів (або витрат не поніс), то робити запис із такою датою не обов'язково.
Не зовсім зрозуміло, чому одна і та сама вимога про щоденний облік доходів, виконання якої не залежить від наявності у підприємця статусу платника ПДВ та від форми книги, яку він веде, прописана прямо у ПКУ для неплатників ПДВ і лишень у наказі МФУ — для платників ПДВ. Проте як би там не було, а штрафні санкції за недотримання вимоги про щоденний облік доходів та витрат1 будуть однакові як для платників, так і для неплатників ПДВ.
Насамперед нагадаємо, що згідно зі ст. 164-1 КпАП неведення або неналежне ведення обліку доходів та витрат, для яких законами України встановлено обов'язкову форму обліку, тягне за собою попередження або накладення штрафу в розмірі від трьох до восьми н. м. д. г. (51 — 136 грн). Такі самі дії, вчинені особою, яка протягом року піддавалася адміністративному стягненню за це саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі від п'яти до восьми н. м. д. г. (85 — 136 грн).
Проте щодо правопорушень, скоєних «єдиноподатниками» протягом 2012 року, слід враховувати, що пунктом 4 р. «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 24.05.2012 р. №4834-VI (що набрав чинності з 01.07.2012 р.) скасовано протягом 2012 року адміністративні стягнення (штрафи), передбачені ст. 164-1 КпАП за неправильність заповнення платниками єдиного податку Книги обліку доходів та Книги обліку доходів і витрат. Тож за неналежне ведення обліку доходів протягом усього 2012 року до фізосіб-підприємців не застосовуються адміністративні штрафи, встановлені ст. 164-1 КпАП.
Проте з 01.01.2013 р. ця «індульгенція» вже не діє, і неправильне ведення Книги обліку доходів вважатиметься правопорушенням, за яке ст. 164-1 КпАП передбачено адміністративну відповідальність.
Чи зменшується сума доходу «єдиноподатника» (юрособи та фізособи) на суму ЄСВ
Нагадаємо, що платники ЄП — юридичні і фізичні особи, згідно з пп. 4 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ2 є платниками ЄСВ. Також згідно зі ст. 10 Закону про ЄСВ фізособи — платники ЄП — можуть сплачувати ЄСВ на добровільних засадах за правилами, визначеними цією статтею.
Згідно з нормами ч. 4 ст. 4 Закону про ЄСВ, від сплати ЄСВ за себе звільнені:
1) фізособи-«єдиноподатники» — пенсіонери за віком;
2) фізособи-«єдиноподатники», які є інвалідами та одержують пенсію або соцдопомогу.
Але ці особи можуть платити ЄСВ на добровільних засадах.
При цьому всі без винятку платники ЄП нараховують ЄСВ на заробітну плату своїх найманих працівників та утримують ЄСВ з такої заробітної плати за тими самими правилами, що й інші працедавці незалежно від системи оподаткування (згідно з пп. 1 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ).
А зараз звернімося до тексту ПКУ. У ст. 292 ПКУ є загадкова норма п. 292.10, згідно з якою «не є доходом суми податків і зборів, утримані (нараховані) платником єдиного податку при здійсненні ним функцій податкового агента, а також суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані платником єдиного податку відповідно до закону». Спробуємо з'ясувати, що вона означає.
Так, суми податків та зборів, утримані платником ЄП при здійсненні ним функцій податкового агента, а також суми ЄСВ, що сплачуються платником ЄП як за себе, так і на заробітну плату найманих працівників, не є доходами за визначенням. Це витрати, які несе платник ЄП та які він має відображати у Книзі обліку доходів (доходів та витрат). Яким чином, за якими ознаками можна вважати ці суми доходами, і для чого потрібно було вводити в текст ПКУ цю обмежувальну норму, авторові незрозуміло. Адже згідно з п. 5 П(С)БО 153 «дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена». У цьому випадку ані збільшення активів, ані зменшення зобов'язань, що обумовлюють зростання власного капіталу, не відбувається. Тож норма п. 292.10 ПКУ має суто декларативний характер, утверджуючи те, що і без того випливає зі самої природи доходів та їх визначення.
1 Облік витрат ведуть лише платники ПДВ.
2 Закон від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом МФУ від 29.11.99 р. №290.
Проте у зв'язку з цією нормою у платників ЄП виникає запитання: чи має право платник єдиного податку вилучати з доходу нараховані суми ЄСВ? У консультаціях податківців трапляються досить несподівані відповіді.
Думка деяких фахівців ДПС про застосування п. 292.10 ПКУ
При виробництві товарів (робіт, послуг) суми нарахованого ЄСВ є складовою їхньої собівартості. Відповідно при реалізації таких товарів (робіт, послуг) вони виступатимуть і складовою доходу платника єдиного податку. Але оскільки суми ЄСВ не є доходом платника єдиного податку, то при визначенні об'єкта оподаткування цим податком їх потрібно вилучити зі суми доходу.
Отже, у нашій ситуації при визначенні суми доходу для оподаткування єдиним податком платник цього податку вилучатиме суму ЄСВ з отриманих доходів.
У цій відповіді абсолютно випущено з уваги той факт, що вираз «не є доходом» зовсім не означає, що такі суми повинні зменшувати дохід платника ЄП. Неможливо вилучити з доходу те, що туди від самого початку не потрапляє. Дохід платника ЄП може бути зменшено тільки на суми, перераховані у п. 292.11 ПКУ.
Але якщо платник ЄП все ж таки дослухається порад окремих фахівців ДПС та зменшить суму отриманого доходу на суму ЄСВ, ПДФО та інших податків і зборів, згаданих у п. 292.10 ПКУ, то інші фахівці ДПС (наприклад, автори консультацій ЄБПЗ або перевіряльники під час податкової перевірки платника ЄП) ці дії можуть розцінювати як порушення і платникові ЄП буде донараховано занижену суму єдиного податку. З 01.01.2013 р. за таке порушення до платника ЄП застосовується штраф згідно з ст. 123 ПКУ в розмірі від 25% до 50% суми заниженого податкового зобов'язання.
Крім того, в ЄБПЗ у відповідях на запитання: «Чи зменшується дохід ЮО — платника ЄП на суму нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування?» і «Чи зменшується дохід ФОП — платника ЄП на суми податків і зборів, утримані (нараховані) під час здійснення нею функцій податкового агента?» — автори консультацій дають правильну відповідь: «Суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування не є доходом юридичної особи — платника єдиного податку. При цьому дохід юридичної особи — платника єдиного податку не зменшується на суму нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а також «дохід фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку не зменшується на суми податків і зборів, утримані (нараховані) під час здійснення нею функцій податкового агента».
Доходи юрособи-«єдиноподатника» за перехідними операціями продажу товарів
Про перехідні операції при зміні системи оподаткування юридичної особи «ДК» вже писав у №25/2012. Проте на той момент нормами ПКУ не було прямо врегульовано ситуацію, коли підприємство отримує передоплату за товари (роботи, послуги) на загальній системі оподаткування, а відвантажує їх (виконує роботи, надає послуги), вже перебуваючи на спрощеній системі. Тож авторові публікації у «ДК» №25/2012 довелося робити свої припущення щодо порядку оподаткування таких операцій. Автором були запропоновані два варіанти обліку таких операцій, на вибір самого платника ЄП:
1) визнавати дохід на дату відвантаження кожної партії раніше сплачених запасів. При цьому визнання доходу буде поступовим, у міру відвантаження запасів;
2) визнати дохід у розмірі всіх отриманих передоплат на дату переходу на спрощену систему. При цьому дохід визнається один раз у загальній сумі всіх отриманих передоплат.
З 1 липня 2012 р. пункт 292.3 ПКУ доповнено новим абзацом, згідно з яким «до суми доходу платника єдиного податку четвертої групи за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів».
Незабаром до цього абзацу включили і платників ЄП шостої групи (зміни внесено Законом від 05.07.2012 р. №5083-VI).
Крім того, доповнено новим абзацом і п. 292.6 ПКУ, що визначає дату визнання такого доходу: це «дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів».
Отже, згідно з нормами п. 292.3 і п. 292.6 ПКУ, дохід слід визнавати на дату відвантаження (тобто реалізації) кожної партії раніше сплачених товарів (виконання певного обсягу робіт, надання певної кількості послуг) у сумі, що дорівнює вартості такої партії (обсягу робіт, кількості послуг). Таким чином, дохід визнаватиметься поступово, на дату реалізації кожної партії товарів (підписання актів виконаних робіт і наданих послуг), до повного вичерпання суми отриманої передоплати. Щойно вартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) зрівняється зі сумою отриманої за них передоплати, тут же починає застосовуватися касовий метод обліку доходів платника ЄП згідно з п. 292.6 ПКУ.
Короткий аналіз обох варіантів також було дано у «ДК» №25/2012. На сьогодні, коли до ПКУ вже внесено відповідну норму, автор вважає, що їй відповідає тільки перший варіант. Думка автора підтверджується також консультаціями ЄБПЗ, категорія 240.04. Відповідаючи на запитання: «Що є доходом платника ЄП — юридичної особи?», — податківці цитують п. 292.3 ПКУ: «До суми доходу платника єдиного податку четвертої та шостої груп за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ».
У відповіді на запитання «Яка дата вважається датою отримання доходу платника ЄП — юридичної особи?» вони цитують п. 292.6 ПКУ: «Для платника єдиного податку четвертої та шостої груп датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ».
А щодо того, як повинні були оподатковуватися ЄП такі доходи до 01.07.2012 р., то тим платникам ЄП, які хочуть убезпечитися під час податкової перевірки, можна отримати індивідуальну податкову консультації у порядку, встановленому ст. 52 і ст. 53 ПКУ.
I наприкінці з'ясуймо, як вчинити, якщо платник ЄП — юрособа поверне передоплату, отриману в період перебування на загальній системі оподаткування (або її частину). Оподаткування повернення передоплат «єдинниками» регулює підпункт 5 п. 292.11 ПКУ, в якому сказано, що суми передоплат, які повертаються платником ЄП покупцеві, не включаються до складу його оподатковуваного доходу. Чи можна поширювати цю норму і на ті суми, які були отримані платником ЄП у період перебування на загальній системі оподаткування? Автор вважає, що можна. Але з урахуванням дати отримання такої передоплати.
Якщо передоплата була отримана у період дії розділу III ПКУ (тобто з 01.04.2011 р.), то оскільки такі суми не підпадали під оподаткування податком на прибуток у період їх отримання (пп. 136.1.1 ПКУ), за умови їх повернення (за умови, що відвантаження товару не було) вони не підпадають також і під оподаткування єдиним податком (пп. 5 п. 292.11 ПКУ). Що, по суті, означає, що ані факт отримання такої передоплати, ані факт її повернення ніяк не впливають на оподатковуваний дохід юрособи — платника ЄП. Але якщо за нормою п. 292.6 ПКУ ми визнали дохід за отриманою на загальній системі передоплатою у період відвантаження товару, а згодом покупець повертає цей товар платнику ЄП, тоді на дату повернення коштів є право зменшити дохід згідно з пп. 5 п. 292.11 ПКУ.
Що ж до повернення передоплат, отриманих до 01.04.2011 р., які відповідно до чинного тоді податкового законодавства включалися до складу валових доходів платника податку на прибуток, то пп. 5 п. 292.11 ПКУ діє так само. Автор не бачить перешкод для того, щоб застосовувати цю норму і до таких передоплат. Але щоб бути певними на 100 відсотків та запобігти ризику спору з податківцями щодо цього питання, радимо отримати від них консультацію у порядку, передбаченому ст. 52 та ст. 53 ПКУ.
Юлія ЄГОРОВА, експерт з питань бухобліку й оподаткування