Фізичний та моральний знос, аварії, стихійні лиха та інші обставини можуть поставити підприємство перед необхідністю ліквідувати об'єкт основних засобів. Про те, як відобразити ліквідацію в бухгалтерському обліку та які вона матиме податкові наслідки, йдеться у цьому матеріалі.
Податковий облік
Податок на прибуток
Відповідно до п. 146.16 ПКУ, «у разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або у разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів».
Підпунктом 14.1.19 ПКУ встановлено, що вартість основних засобів, яка амортизується, є первісною або переоціненою1 вартістю основних засобів за вирахуванням ліквідаційної вартості. Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у т. ч. як окремі об'єкти обліковується вартість ремонту та поліпшення основних засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером.
Порядок формування первісної вартості основних засобів з метою оподаткування визначено пунктами 146.5 — 146.11 ПКУ. Кодекс не надає визначення поняттю «ліквідаційна вартість», тому нам треба користуватися визначеннями П(С)БО згідно з пп. 14.1.84 ПКУ. Так, згідно з п. 4 П(С)БО 7, «ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією)».
Отже, у разі ліквідації основних засобів, платник податків зможе врахувати у зменшення оподатковуваного прибутку суму, яка дорівнює первісній (переоціненій) вартості об'єкта ОЗ, що ліквідується, за вирахуванням накопиченої амортизації такого об'єкта та його ліквідаційної вартості.
Приклад 1 Платник податку на прибуток придбав та ввів в експлуатацію у грудні 2011 р. автомобіль вартістю 120000 грн (без ПДВ). Термін корисної експлуатації (з урахуванням вимог щодо мінімального терміну, встановлених п. 145.1 ПКУ) становить 5 років. Платник податку застосовує прямолінійний метод нарахування амортизації з метою оподаткування.
Ліквідаційну вартість було встановлено на рівні:
1-й варіант — 0 грн;
2-й варіант — 15000 грн.
У січні 2013 р. автомобіль потрапив у ДТП. З огляду на його стан було прийняте рішення про ліквідацію.
Сума витрат, яку буде враховано у зменшення оподатковуваного прибутку у зв'язку з ліквідацією об'єкта ОЗ, становить:
1-й варіант: 120000 - 260002 = 94000 грн;
2-й варіант: (120000 - 15000) - 227503 = 82250 грн.
Платник податку у складі витрат за весь період експлуатації автомобіля врахує (через механізм амортизації та у зв'язку з ліквідацією):
1-й варіант: 120000 грн (тобто повну вартість автомобіля);
2-й варіант: 105000 грн (за вирахуванням ліквідаційної вартості).
1 Переоцінена у порядку, передбаченому п. 146.21 ПКУ.
2 Сума накопиченої амортизації за період експлуатації: 2012 р. — 24000 грн (120000 : 5 років) та січень 2013 р. — 2000 грн (нарахування амортизації буде припинене з лютого 2013 р. з огляду на положення п. 146.15 ст. 146 ПКУ).
3 Сума накопиченої амортизації за період експлуатації: 2012 р. — 21000 грн ((120000 - 15000) : 5 років) та січень 2013 р. — 1750 грн.
Таким чином, положення п. 146.16 ПКУ ставлять під сумнів можливість для платника податку врахувати у складі витрат ліквідаційну вартість об'єкта ОЗ з огляду на механізм розрахунку таких витрат. Про це, зокрема, зазначалося у відповіді ДПСУ від 02.08.2011 р., яка міститься в Єдиній базі податкових знань, з приводу відображення у податковому обліку ліквідації об'єкта основних засобів, щодо якого встановлено ліквідаційну вартість.
Загалом ліквідаційна вартість встановлюється для забезпечення принципу відповідності доходів і витрат. Якщо підприємство очікує отримати певні доходи від ліквідації об'єкта ОЗ (наприклад, внаслідок оприбуткування ТМЦ, отриманих під час ліквідації), то такі доходи слід зіставити з витратами, здійсненими для отримання доходів (тобто із ліквідаційною вартістю). Саме тому в бухобліку ліквідаційна вартість не розподіляється через механізм амортизації, а визнається витратами при ліквідації об'єкта. Отже, не зовсім зрозуміло, чому ліквідаційна вартість має вираховуватися під час визначення суми витрат, які зменшують оподатковуваний прибуток.
Втім, є достатньо простий вихід — платник податку може встановлювати ліквідаційну вартість, що дорівнює 0.
Сума вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів, що включається до складу витрат платника податку у разі ліквідації, відображається у рядку 06.4.16 додатка IВ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства та у складі підсумку інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат переноситься до рядка 06.4 IВ декларації. Такі витрати відображаються у податковому обліку у періоді ліквідації об'єкта згідно з пунктами 138.5 та 138.12 ПКУ.
Під час ліквідації об'єкта ОЗ платник податку може здійснювати витрати на таку ліквідацію (наприклад, витрати на демонтаж). Такі витрати, відповідно до п. 144.2 ПКУ, не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період (рядок 06.4.39 додатка IВ до декларації).
Платник податку може застрахувати власне майно, у т. ч. основні засоби. У разі настання страхового випадку1 (наприклад, пожежі, аварії, пошкодження) страховик повинен здійснити виплату на користь платника податку — страхувальника для покриття збитків, завданих застрахованому майну. Підпунктом 140.1. 6 ПКУ передбачено, що будь-які суми страхового відшкодування застрахованих збитків включаються до доходів такого платника податку у періоді їх отримання (рядок 03.22 додатка IД до декларації).
1 Страховий випадок — подія, передбачена договором страхування або законодавством, яка відбулася і з настанням якої виникає обов'язок страховика здійснити виплату страхової суми (страхового відшкодування) страхувальнику, застрахованій або іншій третій особі (ст. 8 Закону України від 07.03.96 р. №85/96-ВР «Про страхування»).
Вартість отриманих під час ліквідації об'єкта основних засобів ТМЦ, що можуть бути використані у госпдіяльності або реалізовані, включається до складу оподатковуваного доходу у періоді визнання таких ТМЦ активами. Відповідна позиція висловлена ДПСУ в листі від 23.05.2012 р. №8802/6/15-1415. Такі доходи можна відобразити у рядку 03.28 додатка IД до декларації з податку на прибуток (підсумок інших доходів за додатком переноситься до рядка 03 IД декларації).
У разі подальшої реалізації ТМЦ, отриманих внаслідок ліквідації ОЗ, вартість, за якою вони були оприбутковані, включається до складу витрат.
Податок на додану вартість
Відповідно до пп. «д» пп. 14.1.191 ПКУ, ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника, вважається постачанням товарів.
Пунктом 185.1 ПКУ встановлено, що операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
Водночас, відповідно до пп. 14.1.191 та п. 189.9 ПКУ, якщо виконується хоча б одна із наведених нижче умов:
— ліквідація обумовлена знищенням або зруйнуванням ОЗ внаслідок дії обставин непереборної сили;
— ліквідація здійснюється без згоди платника податку (у т. ч. у разі викрадення);
— платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого актив не може використовуватися за первісним призначенням,
то операція з ліквідації не є об'єктом оподаткування, а отже, ПДВ у такому випадку не нараховується.
ПКУ не встановлює чіткого переліку документів або форми документа, які слід подати до органу ДПС. На думку автора, що підкріплюється також позицією податківців, наведеною в ЄБПЗ (відповідь від 18.08.2011 р. щодо питання про підтвердні документи), «документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення основного засобу, <...> можуть бути акти на їх списання відповідної форми, а також висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому фондів за первісним призначенням». У відповіді ДПСУ додала, що типові форми актів встановлено наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352. Цим наказом, зокрема, затверджено форми №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів» та №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів».
Також ПКУ не визначає, яким чином зазначені документи надаються до органу ДПС. На думку автора, наявності документів та їх надання на запит ДПС, зокрема під час перевірки, буде достатньо для дотримання умов ненарахування ПДВ.
Якщо все ж таки ліквідація об'єкта ОЗ відбулася за власним бажанням платника податку, така ліквідація з метою оподаткування розглядається як постачання таких товарів, а база оподаткування визначається за звичайними цінами, але не нижчими від балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ).
Згідно з п. 201.4 ПКУ, у день виникнення податкових зобов'язань складається податкова накладна. За операціями з ліквідації ОЗ виписування податкових накладних має певні особливості: у рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль (п. 8.3 Порядку №1379). Рядок «Вид цивільно-правового договору» не заповнюється (Єдина база податкових знань, відповідь від 19.11.2012 р. щодо заповнення податкової накладної). Звісно, й оригінал, і копія податкової накладної залишаються у платника податку, при цьому зазначається тип причини 05 (Ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податку).
Відповідно до п. 189.10 ПКУ, якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання у госпдіяльності платника, на такі операції не нараховуються ПЗ з ПДВ.
Бухгалтерський облік та документальне оформлення
Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності до критеріїв визнання активом (п. 33 П(С)БО 7).
Відповідно до п. 40 Методрекомендацій №561, об'єкт ОЗ перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.
Методичні рекомендації вказують, що для визначення непридатності основних засобів до подальшої експлуатації, недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.
До обов'язків такої комісії належить:
— здійснення безпосереднього огляду об'єкта основних засобів, що підлягає списанню;
— встановлення причин невідповідності об'єкта критеріям визнання активу;
— встановлення осіб, з вини яких відбулося вибуття ОЗ із експлуатації, внесення пропозицій щодо їхньої відповідальності;
— визначення можливості продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлення їх кількості і вартості;
— складання і підписання актів на списання основних засобів.
В актах на списання (№ОЗ-3 «Акт списання основних засобів», №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів») наводяться дані про об'єкт, зокрема: інвентарний номер, рік випуску (побудови), дата надходження на підприємство та введення в експлуатацію, первісна (переоцінена) вартість об'єкта, сума нарахованого зносу, інформація про кількість та вартість проведених ремонтів, технічний стан та причини списання. Крім того, в актах (у розділі «Розрахунок результатів списання об'єктів») зазначаються витрати на списання (із посиланням на відповідні первинні документи), а також перелік та вартість матеріальних цінностей, отриманих внаслідок ліквідації об'єкта.
Акти складаються у двох примірниках, один з яких передається до бухгалтерії та буде підставою для відображення ліквідації ОЗ у бухобліку, а другий — підставою для передачі на склад (інше місце зберігання) матеріальних цінностей, які було отримано від ліквідації.
Складені акти затверджуються посадовою особою (керівним органом), уповноваженою згідно із законодавством (статутом підприємства) приймати рішення щодо розпорядження (відчуження, ліквідації) об'єктами ОЗ, та після затвердження відображаються в бухобліку. Зазначимо, що відповідно до п. 146.18 ПКУ виведення з експлуатації будь-якого об'єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації — згідно із законом.
Якщо ліквідація відбувається внаслідок розкрадання, нестачі, знищення (псування) об'єкта ОЗ та підприємство має намір стягнути суму збитків з винної особи, розмір таких збитків визначається шляхом проведення незалежної оцінки, яка здійснюється відповідно до національних стандартів оцінки (п. 2 Порядку №116). Iз суми, стягнутої за цим Порядком, покриваються збитки (включаючи фактичні витрати на відновлення пошкоджених або придбання нових основних засобів). Залишок коштів перераховується до державного бюджету.
Під час відображення ліквідації у бухобліку частина первісної вартості в сумі, що дорівнює накопиченій амортизації, згортається з такою амортизацією (Д-т 13 К-т 10). Залишкова вартість об'єкта відноситься до складу інших витрат (Д-т 97 К-т 10). Якщо підприємство застосовує Iнструкцію №291, то залишкова вартість ліквідованого об'єкта ОЗ, а також витрати, пов'язані з ліквідацією (розбирання, демонтаж), відображаються на субрахунку 976 «Списання необоротних активів».
Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані під час розбирання і демонтажу ОЗ, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів.
Звертаємо увагу, що у разі вибуття об'єктів ОЗ, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу (п. 21 П(С)БО 7).
Приклад 2 Автомобіль, про який йшлося у прикладі 1, був застрахований (1-й варіант). Страхова компанія відшкодувала підприємству збитки в сумі 85000 грн. Внаслідок ліквідації отримано металобрухт вартістю 2500 грн. Додаткові витрати (послуги з перевезення), пов'язані з ліквідацією об'єкта, становлять 1500 грн (без ПДВ). Відображення цих операцій у бухгалтерському та податковому обліку див. у таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік ліквідації застрахованого автомобіля
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Внаслідок прийняття рішення про ліквідацію автомобіля списано: | |||||
| — накопичений знос; |
131
|
105
|
26000
|
—
|
—
|
|
| — залишкову вартість |
976
|
105
|
94000
|
—
|
94000
|
|
|
2.
|
Відображено додаткові витрати |
976
|
631
|
1500
|
—
|
1500
|
|
3.
|
Оприбутковано металобрухт |
209
|
746 (752)
|
2500
|
2500
|
—
|
|
4.
|
Отримано страхове відшкодування |
311
|
375
|
85000
|
85000
|
—
|
|
375
|
716 (751)
|
85000
|
||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- Порядок №116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. №116.
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Сергій КАСАТКIН, консультант з питань бухгалтерського та податкового обліку