Встановлення справедливої вартості активів підприємства є важливим фактором обліку. У багатьох підприємств простежується значна різниця між залишковою вартістю ОЗ та їх справедливою вартістю. Такі невідповідності, своєю чергою, призводять до спотворення показників фінансової звітності, яка внаслідок цього не відповідає встановленим вимогам. От для того, щоб виконати всі вимоги до фінансової звітності, і треба проводити переоцінку.
Переоцінка ОЗ — правила бухобліку
Основні моменти
За своєю економічною суттю переоцінка — це приведення балансової (облікової) вартості основних засобів (далі — ОЗ) у відповідність до їх реальної (справедливої) вартості.
Правила переоцінки ОЗ у бухобліку прописано у П(С)БО 7 «Основні засоби».
Так, згідно з п. 16 П(С)БО 7, підприємство може переоцінювати об'єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.
Тож переоцінку слід проводити на дату балансу. А згідно зі ст. 13 Закону про бухоблік, звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року у складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року). А отже, датою балансу відповідно буде: 31.03; 30.06; 30.09 та 31.12. Звісно, не обов'язково робити переоцінку щокварталу — достатньо один раз на рік.
Згідно з п. 16 П(С)БО 7, проведення переоцінки ОЗ — це не обов'язок, а лише право підприємства. Та слід зважати, що, згідно з ч. 1 ст. 3 Закону про бухоблік, метою ведення бухобліку і складання фінзвітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух коштів підприємства. Тож саме за допомогою переоцінки ви зможете показати правдиву інформацію про свої активи. У будь-якому разі у примітках до фінзвітності варто зазначити, за якою вартістю обліковуються ОЗ на підприємстві: первісною чи переоціненою (абз. 3 п. 4 П(С)БО 7).
Необхідно також врахувати, що в разі переоцінки об'єкта ОЗ на цю саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи ОЗ, до якої належить такий переоцінений об'єкт.
Увага!
Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється за методом: 50% у першому місяці використання, а 50% в останньому місяці або 100% в першому місяці використання (відповідно до норм п. 27 П(С)БО 7).
Абзац 3 п. 16, п. 27 П(С)БО 7
Звертаємо увагу, що переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 16 П(С)БО 7).
Крім того, первісну (переоцінену) вартість об'єкта ОЗ можна збільшити на суму індексації, проведеної у порядку, встановленому в п. 146.21 ПКУ. Відображають таке збільшення первісної вартості за правилами, прописаними в пунктах 19 — 21 П(С)БО 7.
На жаль, переоцінка за правилами податкового обліку не завжди відображає справедливу вартість об'єкта ОЗ, адже переоцінка за п. 146.21 ПКУ передбачає проведення індексації ОЗ, використовуючи індекс інфляції. Тож вартість ОЗ після такої переоцінки, найімовірніше, не відповідатиме справедливій вартості ОЗ. Тому такий метод переоцінки не варто використовувати.
Фактично переоцінку можна робити хоч щокварталу (щороку), якщо справедлива вартість суттєво відрізняється від балансової. При цьому результати переоцінки відображаються у фінансовій звітності у тому періоді, на дату балансу якого таку переоцінку було проведено.
Виходячи з норм п. 16 П(С)БО 7 необхідною умовою для проведення переоцінки є факт істотної відмінності залишкової вартості об'єкта ОЗ від його справедливої вартості на дату балансу.
Згадаймо пункт 34 Методрекомендацій №561, який свідчить, що «порогом суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів основних засобів може прийматися величина, що дорівнює 1 відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості».
Тож для визначення, чи слід проводити переоцінку ОЗ, потрібно порівняти залишкову вартість (первісна вартість за вирахуванням амортизації) об'єкта ОЗ зі справедливою та встановити суттєвість відхилення, якщо таке є.
Оскільки Методрекомендації №561 мають рекомендаційний характер, підприємства не зобов'язані їх виконувати (згідно з п. 1 Методрекомендацій №561, вони можуть їх застосовувати). Отже, критерій суттєвості підприємство може визначити самостійно. При цьому такі критерії можна прописати у наказі про облікову політику або в окремому наказі, який можна видати перед переоцінкою.
Тепер з'ясуймо, що ж таке справедлива вартість ОЗ.
Так, згідно з п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
У додатку до П(С)БО 19 вказано, як визначається справедлива вартість для певних ОЗ. Так, справедлива вартість дорівнюватиме для:
— землі та будівель — ринковій вартості;
— машин та устаткування — ринковій вартості. А якщо даних про ринкову вартість такого об'єкта ОЗ немає, то справедлива вартість дорівнюватиме відновлювальній вартості (сучасна собівартість придбання) за мінусом суми зносу на дату оцінки;
— інших ОЗ — відновлювальній вартості (сучасна собівартість придбання) за мінусом суми зносу на дату оцінки.
Зауважимо, що ані П(С)БО 7, ані П(С)БО 19 не зобов'язують підприємство для визначення справедливої вартості ОЗ залучати професійного оцінювача.
Але, відповідно до ст. 7 Закону №2658, проведення оцінки майна є обов'язковим у випадку переоцінки основних фондів1 з метою бухгалтерського обліку.
1 Попри те, що у законі згадуються основні фонди, ця норма стосується саме основних засобів. Просто до закону ще не внесено відповідні зміни.
Крім того, згідно з п. 33 Нацстандарту №1, результати проведення оцінки активів з метою бухобліку вважаються їх переоціненою вартістю. А от результати оцінки майна підтверджуватиме Звіт про оцінку майна, складений професійним оцінювачем (ст. 12 Закону №2658).
Тож для визначення справедливої вартості ОЗ з метою проведення переоцінки слід залучити професійного оцінювача майна (з відповідним сертифікатом). Оцінка, зроблена не професійним оцінювачем, буде недійсною (ст. 8 Закону №2658).
Правила переоцінки
Як вказано у п. 17 П(С)БО 7, індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
При цьому переоцінку проводять або дооцінюючи, або уцінюючи первісну вартість ОЗ та суму його зносу.
Щоб розрахувати переоцінену первісну вартість та суму зносу об'єкта ОЗ, слід помножити первісну вартість і суму зносу такого ОЗ на індекс переоцінки.
Після проведення переоцінки залишкова вартість об'єкта ОЗ повинна дорівнювати його справедливій вартості.
Увага!
Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта. При цьому для таких об'єктів, що продовжують використовуватися, обов'язково визначається ліквідаційна вартість.
Пункт 17 П(С)БО 7
Звісно, результати переоцінки слід документально оформити. Для цього можна сформувати акт чи відомість переоцінки, де і зазначити результати. Головне, щоб такий документ відповідав вимогам щодо реквізитів первинних документів, встановленим у ст. 9 Закону про бухоблік та у п. 2.4 Положення №88. Підписують згадані вище документи керівник та головний бухгалтер.
А відповідно до п. 18 П(С)БО 7, відомості про зміни первісної вартості та суми зносу ОЗ відображають у регістрах їх аналітичного обліку. Додатково цю ситуацію роз'яснює п. 35 Методрекомендацій №561, за яким дані про переоцінку (зміна вартості та зносу) відображаються у регістрах аналітичного обліку ОЗ: інвентарній картці обліку основних засобів, книзі обліку основних засобів, Відомості обліку необоротних активів і зносу.
Відображення переоцінки в бухобліку
Згідно з п. 19 П(С)БО 7, сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки — до складу витрат.
У додатку до Методрекомендацій №561 наведено бухгалтерські проведення за цією операцією.
Дооцінка
1. Д-т 10 «Основні засоби» — К-т 423 «Дооцінка активів» — показують дооцінку первісної вартості об'єкта ОЗ.
2. Д-т 423 — К-т 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» — на суму дооцінки зносу.
Уцінка ОЗ, які раніше не дооцінювалися
1. Д-т 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» — К-т 10 — на суму уцінки залишкової вартості об'єкта ОЗ.
2. Д-т 13 — К-т 10 — на суму уцінки зносу.
Наступні дооцінки
Так, якщо на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта ОЗ виявлено перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності, то сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду (абз. 1 п. 20 П(С)БО 7). А от якщо сума чергової (останньої) дооцінки буде більшою від зазначеного перевищення, то така різниця спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу.
Більш доступно це можна пояснити за допомогою проведень:
1. Д-т 10 — К-т 746 «Iнші доходи від звичайної діяльності» — на суму дооцінки залишкової вартості в межах попередніх уцінок, що були включені до складу витрат;
2. Д-т 10 — К-т 423 — на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою попередніх уцінок, що були включені до складу витрат;
3. Д-т 10 — К-т 13 — на всю суму дооцінки зносу.
Наступні уцінки
Трапляється, що на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта ОЗ отримано перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності. Тоді сума чергової (останньої) уцінки, але не більша від отриманого перевищення, зменшує інший додатковий капітал. Якщо ж сума чергової (останньої) уцінки буде більшою від зазначеного отриманого перевищення, то вона включається до витрат звітного періоду (абз. 1 п. 20 П(С)БО 7).
Суть справи відображають проведення:
1. Д-т 423 — К-т 10 — на суму уцінки залишкової вартості в межах суми попередніх дооцінок;
2. Д-т 975 — К-т 10 — на суму перевищення уцінки залишкової вартості об'єкта над попередніми дооцінками цього об'єкта;
3. Д-т 13 — К-т 10 — на всю суму уцінки зносу.
Як прописано у п. 21 П(С)БО 7, надалі при вибутті об'єктів ОЗ, які раніше було переоцінено, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.
Крім того, таке перевищення сум попередніх дооцінок об'єкта ОЗ над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ щомісяця (щокварталу, один раз на рік) у сумі, пропорційній до нарахування амортизації, дозволено включати до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. У такому випадку проведення буде Д-т 423 — К-т 441 «Прибуток нерозподілений». Якщо ви скористаєтеся цим правом, то при вибутті такого ОЗ до складу нерозподіленого прибутку включають залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта ОЗ, що відображено у складі додаткового капіталу.
Переоцінка (індексація) ОЗ за правилами ПКУ
Пункт 152.10 ПКУ свідчить: якщо ви провели уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухобліку, така уцінка/дооцінка не змінює у податковому обліку балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку. Але от дооцінки, здійснені до 01.01.2010 р. за правилами бухобліку, все ж таки потрапили до податкового обліку після інвентаризації ОЗ на 01.04.2011 р. (п. 6 підр. 4 р. ХХ ПКУ).
Та все ж ПКУ містить п. 146.21, який дозволяє проводити переоцінку (індексацію) об'єктів ОЗ.
Тож підприємства мають право (а не зобов'язані) проводити щорічну індексацію вартості ОЗ, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації.
Коефіцієнт індексації визначається так:
Кі = [I(а-1) - 10] : 100,
де I(а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.
Якщо коефіцієнт індексації Кі не перевищує одиниці, індексацію не проводять. Фактично це означає, що індексацію можна провести лише тоді, коли індекс інфляції більше 10%.
Амортизаційну вартість ОЗ збільшують наприкінці року (на дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка. Про це йдеться і в листі ДПСУ від 09.02.2011 р. №2769/6/15-0315.
Отриманий результат використовують для нарахування амортизації з початку наступного року.
От і уся схема. Щоправда, в останні роки її не можна застосовувати, оскільки, за даними Держкомстату, індекс інфляції становить менше 10%.
А тепер розглянемо приклад.
Приклад Припустімо, що на 31.12.2011 р. на балансі у підприємства перебувало обладнання, первісна вартість якого становить 100000 грн, а нарахована амортизація — 90000 грн. Відповідно залишкова вартість становитиме 10000 грн.
Строк корисного використання такого об'єкта ОЗ — 12 років, а використовують його вже протягом 10 років. На цей момент річна амортизація такого ОЗ становить 5000 грн (за прямолінійним методом), а ліквідаційна вартість дорівнює 0.
Підприємство вирішило провести переоцінку ОЗ.
Відповідно справедлива вартість становила:
на 31.12.2011 р. — 30000 грн;
на 31.03.2012 р. — 20000 грн;
Тож на 31.12.2011 р. слід провести дооцінку. Відповідно індекс переоцінки становитиме 3 (30000 грн : 10000 грн).
Після переоцінки:
первісна вартість ОЗ — 300000 грн (дооцінка первісної вартості — 200000 грн);
знос — 270000 грн (дооцінка зносу — 180000 грн);
залишкова вартість — 30000 (це справедлива вартість, визначена на 31.12.2011 р.).
Нова сума амортизації на рік становитиме 15000 грн (30000 грн : 2 роки).
На 31.03.2012 р. провели уцінку до справедливої вартості 20000 грн. Відповідно індекс переоцінки становитиме 0,7619 = 20000 грн : (30000 грн - 3750 грн (амортизація за I квартал)).
Після переоцінки:
первісна вартість ОЗ становить — 228570 грн (0,7619 х 300000 грн) (уцінка первісної вартості — -71430 грн);
знос — 208570 грн (0,7619 х (270000 грн + 3750 грн)) (уцінка зносу — 65180 грн);
залишкова вартість — 20000 грн (це справедлива вартість, визначена на 31.03.2012 р.).
Відповідно нова сума амортизації на квартал становитиме 2857,14 грн (20000 грн : 7).
У прикладі нарахування амортизації не відображаємо. Бухгалтерські проведення, пов'язані з цією переоцінкою, подано у таблиці.
Таблиця
Облік переоцінки ОЗ
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
Перша переоцінка (дооцінка) ОЗ
|
||||
|
1.
|
Показано дооцінку первісної вартості ОЗ |
104
|
423
|
200000
|
|
2.
|
Показано дооцінку зносу |
423
|
131
|
180000
|
|
Друга переоцінка (уцінка) ОЗ
|
||||
|
3.
|
Показано уцінку первісної вартості ОЗ у межах попередніх дооцінок |
423
|
104
|
71430
|
|
4.
|
Показано уцінку зносу |
131
|
104
|
65180
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №2658 — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Нацстандарт №1 — Національний стандарт №1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затверджений постановою КМУ від 10.09.2003 р. №1440.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. №163.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»