Ремонтуємо ОЗ

На підприємстві у вантажному автомобілі вийшов з ладу двигун, заміна якого коштує близько 25% вартості самого автомобіля. Як відображати в обліку заміну такого агрегата?

Порядок обліку (демонтажу) частини об'єкта основних засобів спеціально не регулюється національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Унаслідок цього чимало підприємств, використовуючи норму п. 15 П(С)БО 7 (згідно з якою витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані — проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо, та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат), припускаються помилок і будь-які витрати на ремонт, у т. ч. на заміну значної частини об'єкта, включають до складу витрат.

Проте з економічної точки зору це неправильно. Якщо вартість агрегата є суттєвою і цей агрегат періодично (але рідше ніж раз на рік) замінюється, проте використовується більше одного року, то відповідні витрати з економічного погляду є капітальними. Неправильно робити і навпаки — повністю відносити вартість агрегата в бухобліку на збільшення первісної вартості об'єкта. Адже в такому випадку відбувається необґрунтоване суттєве зростання первісної вартості об'єкта.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» національне П(С)БО — це затверджений Мінфіном нормативно-правовий акт, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечить міжнародним стандартам.

Згідно ж із пунктом 70 МСБО 16 «Основні засоби», якщо суб'єкт господарювання визнає в балансовій вартості об'єкта основних засобів витрати на заміну частини об'єкта, то він припиняє визнання балансової вартості заміненої частини незалежно від того, чи амортизували таку частину окремо. Відповідні пояснення та приклади щодо заміни окремих частин об'єкта наведено у п. 13 зазначеного МСБО.

Iз цього випливає, що демонтаж частини об'єкта ОЗ (ліфта, двигуна, модуля, агрегата, робочої головки тощо) потребує або попереднього виділення їх вартості із вартості об'єкта ОЗ з подальшим списанням такого виділеного об'єкта, або має кваліфікуватися як зменшення корисності об'єкта. I справді, якщо в об'єкті вийшов з ладу певний елемент або такий елемент (через технічні чи організаційно-правові особливості, внаслідок, наприклад, закінчення строку експлуатації) не дає змоги використовувати об'єкт загалом за призначенням, то, з бухгалтерської точки зору, має місце зменшення корисності об'єкта. Після ремонту (заміни елемента) знову відбувається збільшення вартості.

У пункті 46 Методрекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561, така ситуація має назву «часткова ліквідація об'єкта ОЗ». У разі такої часткової ліквідації первісна (переоцінена) вартість та знос об'єкта зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої його частини.

Для випадків, коли об'єкт, що частково ліквідується, був попередньо дооцінений в бухобліку, зазначений пункт Методрекомендацій також передбачає пропорційне зменшення сум іншого додаткового капіталу зі збільшенням нерозподіленого прибутку.

Важливим питанням є визначення вартості замінюваного елемента. Якщо підприємство володіє інформацією про вартість елемента у загальній вартості об'єкта на момент його придбання чи створення (а така ситуація є можливою, коли йдеться про складні об'єкти, наприклад ліфт у будинку), воно у разі часткової ліквідації зменшує вартість об'єкта ОЗ на відповідну суму.

Якщо ж частку вартості замінюваного елемента у балансовій вартості об'єкта на момент створення об'єкта не можна визначити, то, згідно з п. 70 МСБО 16 та п. 46 зазначених Методрекомендацій, вартість замінюваної частини може визначатися в сумі витрат на заміну.

Унаслідок такої операції, по суті, має місце вибуття частково чи повністю замортизованої (зношеної) частини об'єкта з відповідним списанням частини первісної вартості і частини зносу. Замінений же об'єкт збільшує лише первісну вартість об'єкта.

Щодо податкового обліку у платників податку на прибуток, то, на нашу думку, встановлені п. 146.16 ПКУ правила щодо віднесення залишкової вартості (обчисленої згідно з правилами податкового обліку) до складу витрат поширюються на ліквідацію частини основних фондів (це прямо випливає з норми зазначеного пункту). Для цього необхідно відповідним чином обчислити цю залишкову вартість частини (у залишковій вартості об'єкта).

Далі, згідно з п. 144.1 ПКУ, амортизації у податковому обліку підлягає лише сума витрат на проведення ремонтів у частині, що перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на початок звітного року. На відповідну суму збільшується і відповідна первісна вартість об'єкта в податковому обліку. Тож залежно від того, чи було віднесено частину вартості ремонту до складу витрат у податковому обліку (повністю або частково), у підприємства може виникнути відповідна тимчасова різниця (відстрочене податкове зобов'язання) з податку на прибуток (витрати у податковому обліку повністю або частково визнаються сьогодні, зменшуючи податок на прибуток, який унаслідок цього буде більшим у майбутніх періодах).

Зауважимо, що операції з часткового списання та з відновлювального ремонту можуть мати місце в різних періодах. I, з економічного погляду, у таких випадках саме в різних періодах вони підлягають відображенню в бухгалтерському і податковому обліку (якщо підприємство може достовірно визначити відповідні витрати).

Бухгалтерський і податковий облік операцій подамо на прикладі.

Приклад В автомобілі первісною вартістю 680000 грн, сумою зносу 365000 грн вийшов з ладу двигун. Відповідно до технічного висновку, він підлягає заміні. Вартість двигуна у вартості нового автомобіля невідома. Вартість нового двигуна — 160000 грн без ПДВ. Вартість заміни — 10000 грн без ПДВ (додатково сплачується ПДВ).

Відповідно як балансову вартість замінюваної частини (двигуна) використовуємо вартість нового двигуна із заміною без ПДВ: 160000 + 10000 = 170000 грн. Це і є вартість заміни.

Вартість заміни — 170000 грн — становить 25% первісної вартості всього автомобіля — 680000 грн (170000 грн : 680000 грн). Отже, розрахункова сума зносу замінюваної частини становить 365000 х 0,25 = 91250 грн.

Відображення відповідних операцій в обліку показано у таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку заміни двигуна на автомобілі

Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор