Майже кожен бухгалтер хоч раз мав справу з формуванням статутного капіталу або ж із внеском до статутного капіталу. Сьогодні розглянемо ситуацію внесення до статутного капіталу1 основного засобу.
Облік внесення ОЗ до статутного фонду інвестора
Податковий облік
Податок на прибуток. Відразу скажемо, що передача основного засобу (далі — ОЗ) як внеску до статутного фонду — це операція у межах господарської діяльності (пп. 14.1.36 ПКУ). Адже інвестиції — це господарські операції, які передбачають придбання ОЗ, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно (пп. 14.1.81 ПКУ). Iнвестиції, зокрема, бувають фінансовими, а ті, своєю чергою, — прямими інвестиціями, які за своєю суттю є госпоперацією, що передбачає внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юрособою при їх розміщенні такою особою (пп. 14.1.81 ПКУ).
Згідно з пп. 146.17.1 ПКУ, з метою розділу III ПКУ до продажу або іншого відчуження ОЗ прирівнюється, серед іншого, внесення таких ОЗ до статутного фонду іншої особи.
Тож фактично маємо справу з продажем ОЗ — а це питання у ПКУ регулює п. 146.13. Для визначення доходу має значення, який ОЗ відчужується: виробничий, невиробничий, раніше безоплатно отриманий.
Так, у вищезгаданому пункті ПКУ сказано, що до доходу платника податків включається сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження ОЗ (виробничого) над балансовою вартістю2 окремого об'єкта ОЗ. А ось до податкових витрат включають суму перевищення балансової вартості над доходами від продажу або іншого відчуження об'єкта ОЗ.
На перший погляд, усе доволі просто. Але виникає логічне запитання: як визначити суму доходу при передачі ОЗ до статутного фонду? У такому разі дохід визначатиметься у сумі узгодженої засновниками вартості активу.
Узгоджена вартість активів
Вкладом3 до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом (ч. 1 ст. 13 Закону про госптовариства).
1 У статті розглядається випадок внесення (та отримання) ОЗ до статутного капіталу юрособою — платником податку на прибуток іншій юрособі — платнику податку на прибуток.
2 Балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації (пп. 14.1.9 ПКУ).
3 Закон про госптовариства оперує терміном «вклад», а не «внесок».
Грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, установлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці (ч. 2 ст. 13 Закону про госптовариства). Тож фактично самі засновники погоджують вартість активів, які вони будуть вносити до статутного фонду підприємства. При цьому для фіксації узгодженої вартості активів варто навести таку інформацію, наприклад, у загальному акті оцінки внесків. Установчі документи повинні містити відомості про вид товариства, предмет і цілі його діяльності, склад засновників та учасників, найменування та місцезнаходження, розмір та порядок утворення статутного (складеного) капіталу (ст. 4 Закону про госптовариства).
Для акціонерних товариств оцінка майнового внеску регулюється ст. 8 Закону про АТ. Так, ціна майна, що вноситься засновниками акціонерного товариства в рахунок оплати акцій товариства, повинна відповідати ринковій вартості цього майна, визначеній на засадах незалежної оцінки, проведеної відповідно до законодавства про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність. Рішення про залучення суб'єкта оціночної діяльності приймає наглядова рада товариства (у процесі створення товариства — збори засновників або засновник особисто у разі створення акціонерного товариства однією особою). Наглядова рада або загальні збори акціонерів (якщо створення наглядової ради не передбачено статутом акціонерного товариства) (у процесі створення товариства — установчими зборами), затверджує ринкову вартість майна. Затверджена вартість майна не може відрізнятися більш ніж на 10 відсотків від вартості, визначеної оцінювачем.
Не можна забувати і про вимоги п. 146.14 ПКУ, де сказано, що дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта ОЗ (у нашому випадку — внесення до статутного фонду) визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта ОЗ, але не нижче від звичайної ціни такого об'єкта (активу). А згідно з пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. З 1 січня 2013 року звичайна ціна визначається на підставі ст. 39 ПКУ (докладніше читайте у «ДК» №5/2013).
Також слід взяти до уваги особливі випадки визначення результату передачі ОЗ, передбачені п. 146.13 ПКУ.
1. До статутного фонду іншої особи вносять невиробничий ОЗ. У такому разі згідно з п. 146.13 ПКУ до доходу платника податку на прибуток слід включити суму перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта у робочому стані. Якщо ж первісна вартість1 ОЗ перевищує отриманий дохід від відчуження такого об'єкта, то така різниця включається до витрат платника податку. При цьому, як випливає з п. 146.13 ПКУ, до витрат потрапить лише різниця між первісною вартістю та отриманим доходом без урахування витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта у робочому стані.
2. До статутного фонду вносять ОЗ, які попередньо отримано безкоштовно. У такому разі сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих ОЗ над вартістю таких ОЗ, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням (згідно з пп. 135.5.4 ПКУ), включається до доходів платника податку. А ось сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням над доходами від такого відчуження ОЗ, включається до витрат платника податку (п. 146.13 ПКУ).
Керуючись п. 137.16 ПКУ, платник визнає доходи від операції внесення ОЗ до статутного фонду (згідно з п. 146.13 та п. 146.14 ПКУ) за правилами П(С)БО у періоді їх виникнення (а фактично передачі ОЗ за актом приймання-передачі ОЗ — про це див. далі). У податковій декларації з податку на прибуток підприємств2 такий дохід потрібно показати у рядку 03.17 «Дохід, визначений відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка IД до декларації з прибутку. Звідти його сума потрапить до загальної суми інших доходів платника податку на прибуток, яка відображається у рядку 03 основної частини декларації.
1 З чого складається первісна вартість ОЗ, прописано у п. 146.5 ПКУ.
2 Форма затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
А ось витрати (згідно з п. 146.13 та п. 146.14 ПКУ), якщо вони виникають при внесенні ОЗ до статутного фонду іншої юрособи, слід відображати як інші витрати у періоді їх здійснення (п. 138.5 та пп. 138.12.1 ПКУ). У декларації з прибутку такі витрати від операції показуємо у рядку 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка IВ до декларації з прибутку. Надалі така сума осяде у рядку 06 основної частини декларації.
I ще не забувайте, що при передачі ОЗ як внеску до статутного фонду натомість ви отримуєте корпоративні права, облік яких слід вести за правилами п. 153.8 ПКУ. Про нові правила обліку корпоративних прав читайте у «ДК» №5/2013.
Податок на додану вартість. Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, під постачанням товарів розуміють будь-яку передачу права на розпорядження товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару. При передачі ОЗ як внеску до статутного фонду підприємства маємо постачання товарів. Тож така операція є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Відповідно до п. 188.1 ПКУ, при постачанні товарів (ОЗ) як внеску до статутного фонду база оподаткування такої операції визначається виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості (а фактично узгодженої вартості такого активу), але не нижче від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ.
Такі ПЗ з ПДВ нараховують за датою оформлення документів, що підтверджують передачу ОЗ іншій юрособі (пп. «б» п. 187.1 ПКУ). Показують ПЗ з ПДВ у рядку 1 Декларації з ПДВ1, з розшифруванням у розділі I додатка Д5.
1 Форма декларації затверджена наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Не забудьте за датою нарахування ПЗ з ПДВ за таким постачанням виписати ПН у двох примірниках, один з яких передасте новоствореній юрособі (п. 201.4 ПКУ). При такому постачанні ПН виписуємо за загальними вимогами Порядку №1379. За потреби такі ПН реєструємо в ЄРПН.
Бухгалтерський облік
Внесення ОЗ до статутного фонду іншого підприємства за своєю суттю є довгостроковою фінансовою інвестицією. Так, згідно з п. 6 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на інші активи, то її собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів (у нашому випадку — за узгодженою вартістю активу).
У бухобліку довгострокові фінансові інвестиції відображають на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції».
Звичайно, балансова вартість ОЗ, які вибувають в обмін на корпоративні права за справедливою (узгодженою) вартістю цих активів, може від них відрізнятися. Так, якщо балансова вартість ОЗ, що їх передають як внесок до статутного фонду, більша за узгоджену вартість такого об'єкта, то отримані збитки відображають на субрахунку 977 «Iнші витрати звичайної діяльності». Якщо ж балансова вартість активу, що вибуває як внесок до статутного фонду, буде меншою від вартості отриманих корпоративних прав, то така різниця повинна потрапити до доходів підприємства через субрахунок 746 «Iнші доходи від звичайної діяльності».
До речі, ОЗ, які передаються як внесок до статутного капіталу, перед їх передачею не треба переводити на рахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Адже вибуття таких ОЗ планується в інший спосіб, ніж продаж.
I декілька слів про документування передачі ОЗ як внеску до статутного фонду. На думку автора, перед самою передачею варто видати наказ, в якому зазначити, що такий об'єкт вилучається зі складу ОЗ та відповідно передається як внесок до статутного фонду іншої юрособи. А саму передачу ОЗ від засновника (інвестора) до підприємства радимо оформити Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ за формою №ОЗ-1 (затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352). Такий акт треба скласти у трьох примірниках, один з яких передається підприємству, а решта два залишаються в інвестора. Хоча на практиці в таких випадках передачі ОЗ частіш за все оформляють накладну або акт приймання-передачі (довільної форми) (головне щоб ці документи були складені згідно з вимогами до первинних документів, встановленими Законом про бухоблік).
Приклад 1 ТОВ «Зелений острів» на загальних зборах засновників ТОВ «Млин» вирішило внести до статутного фонду цього підприємства верстат (виробничий ОЗ) узгодженою вартістю 48000 грн (у т. ч. ПДВ — 8000 грн). Первісна вартість верстата становить 50000 грн, нарахована амортизація за період експлуатації — 15000 грн, відповідно балансова вартість — 35000 грн. Умовно припустімо, що узгоджена вартість об'єкта ОЗ дорівнює звичайній ціні, а показник бухгалтерського обліку за таким ОЗ збігається з податковими даними.
Типові проведення для такої ситуації показано у таблиці 1.
Таблиця 1
Облік в інвестора внесення ОЗ до статутного фонду
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Сформовано статутний капітал та зареєстровано ТОВ «Млин» (при цьому визначено узгоджену вартість верстата, який передає ТОВ «Зелений острів») |
141
|
685
|
48000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано суму нарахованої амортизації ОЗ |
131
|
104
|
15000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Передано обладнання як внесок до статутного капіталу ОЗ |
377
|
104
|
35000
|
5000*
|
—
|
|
4.
|
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ за поставленими ОЗ за звичайною ціною — 40000 |
377
|
641
|
8000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Показано взаємозалік заборгованостей |
685
|
377
|
43000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Відображено отриманий дохід від фінінвестицій (різниця між балансовою вартістю ОЗ та узгодженою вартістю без ПДВ) |
685
|
746
|
5000
|
—
|
—
|
| * До доходу за ПКУ потрапить 5000 грн (40000 - 35000) відповідно до вимог п. 146.13 та 146.14 ПКУ. | ||||||
Облік надходження ОЗ як внеску до статутного фонду
Податковий облік
Податок на прибуток. При отриманні ОЗ як внеску до статутного капіталу юрособа передає натомість засновникові корпоративні права. Знову ж таки, маємо прямі інвестиції (пп. 14.1.81 ПКУ).
Суми коштів або вартість майна (у нашому випадку — ОЗ), що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, згідно з пп. 136.1.3 ПКУ не включаються до податкових доходів платника податку.
А ось згідно з пп. 146.17.2 ПКУ до придбання ОЗ прирівнюються операції з отримання ОЗ у разі внесення таких ОЗ до статутного фонду (капіталу) платника податку. Первісною вартістю ОЗ, які отримані як внесок до статутного капіталу підприємства, буде їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище від звичайної ціни (п. 146.8 ПКУ).
При цьому до первісної вартості ОЗ не потрапить ПДВ, нарахований при постачанні таких об'єктів ОЗ (п. 146.5 ПКУ). Такий ПДВ за загальними правилами осяде у ПК з ПДВ — звісно, за умови що юрособа є платником ПДВ (докладніше про ПДВ — далі).
Якщо ж юрособа — не платник ПДВ, то сума нарахованого при постачанні ПДВ збільшить первісну вартість такого об'єкта ОЗ (пп. 139.1.6 та п. 146.5 ПКУ). Тож якщо ПДВ не потрапляє до ПК, то його сума збільшує первісну вартість ОЗ. Так само буде і зі сумами ПДВ, сплаченими для доставки такого ОЗ та доведення до стану, придатного для використання. Таку саму думку висловили і податківці в ЄБПЗ, підкатегорія 110.09.01.
Часом новостворена юрособа вже є платником ПДВ, та ось ОЗ, внесені до статутного фонду, використовуватимуть частково в неоподатковуваних операціях (ст. 196, 197 та підрозділ 2 розділу ХХ ПКУ). У такому разі після розподілу ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ (читайте у «ДК» №52/2012) частка суми вхідного ПДВ, що не потрапила до ПК з ПДВ, збільшить первісну вартість ОЗ.
Крім того, п. 198.4 ПКУ передбачено: якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари/послуги та ОЗ, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування ПДВ (ст. 196, 197 та підрозділ 2 розділу ХХ ПКУ), то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до ПК такого платника. Тоді за правилами п. 146.5 ПКУ сума ПДВ потрапить до первісної вартості ОЗ (про це докладніше див. вище).
Між іншим, до первісної вартості ОЗ слід включити не лише вартість, узгоджену між засновниками (але не вищу від звичайної ціни), а й затрати, передбачені п. 146.5 ПКУ. На таку саму думку наштовхує і п. 10 П(С)БО 7 «Основні засоби», де сказано, що первісною вартістю ОЗ, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їхня справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7, — а саме у цьому пункті перелічено витрати, які включають до первісної вартості ОЗ та які є ідентичними до прописаних у п. 146.5 ПКУ.
Також врахуйте, що випуск корпоративних прав у податковому обліку не відображають (п. 153.9 ПКУ). Тож така операція пройде повз податковий облік. Про ціннопаперовий облік читайте у «ДК» №5/2013.
Складові первісної вартості ОЗ
Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:
— суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт основних засобів;
— суми ввізного мита;
— суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);
— витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;
— витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;
— фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;
— інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Пункт 146.5 ПКУ, пункт 8 П(С)БО 7
Податок на додану вартість. Якщо отримувач ОЗ — платник ПДВ, то суми вхідного ПДВ включають до податкового кредиту з ПДВ у тих випадках, коли ОЗ використовують в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ). Звичайно ж, ПК з ПДВ буде лише за наявності у вас правильно оформленої податкової накладної (п. 198.6 ПКУ). Датою виникнення права на податковий кредит з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату ОЗ, або дата отримання ОЗ, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПКУ). У нашій ситуації ПК з ПДВ ми покажемо саме на дату отримання ОЗ від інвестора.
Бухгалтерський облік
Як ми вже зазначали, первісною вартістю ОЗ, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їхня справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (п. 10 П(С)БО 7). При надходженні ОЗ від засновника слід отримати первинний документ, що підтвердить здійснення такої операції. Це може бути накладна, акт приймання-передачі (довільної форми) (головне, щоб ці документи були складені згідно з вимогами до первинних документів, встановленими Законом про бухоблік). Або ж, виконуючи приписи нормативних актів, засновник видасть вам Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ (за формою №ОЗ-1, затвердженою наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352), який і засвідчить факт надходження майна.
На думку автора, первісну вартість ОЗ спочатку слід показати на рахунку 15 «Капітальні інвестиції». При цьому сюди ж потраплять і витрати, пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою (див. п. 8 П(С)БО 7), — тобто всі понесені витрати, що сформують первісну вартість ОЗ.
Та ось в абз. 2 п. 13 Методрекомендацій №561 зазначено, що погоджена засновниками (учасниками) вартість основних засобів відображається за дебетом рахунку обліку заборгованості засновників (учасників) підприємства за внесками до статутного капіталу в кореспонденції з рахунком обліку статутного капіталу. Одержання об'єктів основних засобів показується за дебетом рахунку обліку основних засобів і погашенням (зменшенням) заборгованості засновників. Крім того, у листі Мінфіну від 17.11.2003 р. №31-04200-04-5/5570 сказано, що вартість ОЗ, унесених до статутного (пайового) фонду (капіталу) підприємства його засновниками (пайовиками, учасниками), до складу капітальних інвестицій не включаються і на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» не відображаються.
Приклад 2 Декілька засновників вирішило створити ТОВ «Млин» (платник ПДВ) зі статутним капіталом 500000 грн. Один із засновників зробив внесок до статутного фонду ТОВ «Млин» верстатом (виробничий ОЗ), узгоджена вартість якого 48000 грн, у т. ч. ПДВ — 8000 грн (умовно звичайна ціна у такому випадку теж дорівнює 40000 грн (без ПДВ)). Витрати на транспортування верстата становлять 1000 грн (без ПДВ), а затрати на його налагодження — 600 грн (у т. ч. ПДВ — 100 грн), усі ці затрати понесло ТОВ «Млин».
Бухгалтерські проведення (відображено за Методрекомендаціями №561) у зв'язку з таким внеском до статутного фонду ТОВ «Млин» показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік надходження ОЗ як внеску до статутного фонду
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Показано у бухобліку суму затвердженого установчими документами статутного фонду |
46
|
40
|
500000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Отримано як внесок до статутного фонду верстат |
104
|
46
|
40000
|
—
|
—
|
|
3.
|
На підставі податкової накладної показано ПК з ПДВ |
641
|
46
|
8000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Відображено послуги з перевезення верстата |
152
|
631
|
1000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Отримано послуги з налагодження верстата |
152
|
631
|
500
|
—
|
—
|
|
6.
|
Нараховано ПК з ПДВ з отриманих послуг з налагодження |
641
|
631
|
100
|
—
|
—
|
|
7.
|
Сплачено послуги транспортної компанії |
631
|
311
|
1000
|
—
|
—
|
|
8.
|
Сплачено послуги з налагодження верстата |
631
|
311
|
600
|
—
|
—
|
|
9.
|
Верстат введено в експлуатацію (1000 + 500) |
104
|
152
|
1500
|
—
|
—
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про госптовариства — Закон України від 19.09.91 р. №1576-ХII «Про господарські товариства».
- Закон про АТ — Закон України від 17.09.2008 р. №514-VI «Про акціонерні товариства».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. №91.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»