Земельні ділянки віднесено до групи 1 у класифікації груп основних засобів, наведеній у п. 145.1 ПКУ, але водночас такі активи не вважаються основними засобами1. Витрати на придбання таких об'єктів власності не підлягають амортизації, а також не встановлено мінімально допустимого строку їх корисного використання. То як же відображати у податковому обліку такі особливі об'єкти? Надамо відповідь на це запитання2.
Облік земельних ділянок та витрат на їх поліпшення з точки зору податку на прибуток
Облік земельних ділянок
Правила податкового обліку операцій із земельними ділянками зібрано у ст. 147 ПКУ. Оскільки витрати на придбання землі як окремого об'єкта власності не відносяться до складу податкових у звітному періоді її придбання та не підлягають амортизації (див. пп. 145.1.7 та п. 147.1 ПКУ), для таких витрат передбачено особливі правила податкового обліку. Витрати на придбання землі можуть мати вплив на об'єкт оподаткування податком на прибуток тільки у момент відчуження такої земельної ділянки.
Що відноситься до витрат на придбання землі
Оскільки ПКУ у ст. 147 зазначає про окремий облік земельних ділянок, оперуючи терміном «витрати, пов'язані з придбанням» землі, то слід з'ясувати, що відноситься до таких витрат. На жаль, ПКУ не наводить структури таких витрат. Проте оскільки земельні ділянки наведено у групі 1 ОЗ, автор вважає, що можна провести певну аналогію з витратами, пов'язаними з придбанням ОЗ, і віднести до складу витрат на придбання земельних ділянок не лише вартість землі, але й, зокрема (керуючись аналогією п. 146.5 ПКУ), реєстраційні збори та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням/отриманням прав на об'єкт земельної ділянки.
Нагадаємо, що всі витрати мають бути документально підтверджені для їх відображення у податковому обліку (п. 138.2 ПКУ). Конкретніше, витрати на придбання землі повинні підтверджуватись угодою, рахунками, документами про оплату, висновками щодо оцінки землі тощо.
У статті 147 ПКУ наведено кілька випадків відчуження землі, для яких прописано правила визначення об'єкта оподаткування:
1) операції купівлі-продажу, коли земля є окремим об'єктом права власності;
2) продаж землі, отриманої платниками податку на прибуток у процесі приватизації;
3) купівля-продаж землі одночасно з об'єктами нерухомості, розташованими на ній.
Отже, розглянемо наведені вище випадки за чергою.
Варіант 1: операції купівлі-продажу, коли земля є окремим об'єктом права власності. Так, згідно зі ст. 147 ПКУ підприємства ведуть окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об'єкта власності. При цьому:
— витрати, пов'язані з таким придбанням, не підлягають включенню до витрат за звітний податковий період та не підлягають амортизації;
— якщо у майбутньому такий окремий об'єкт власності продається, платник податку включає до складу доходів додатну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою витрат, пов'язаних із купівлею такого окремого об'єкта власності, які збільшені на коефіцієнт індексації, визначений у п. 146.21 ПКУ;
— коефіцієнт індексації (для переоцінки вартості земельних ділянок) визначається так:
Кі = [I(а-1) - 10] : 100 ,
де I(а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться;
— якщо земля перебуває у власності платника податку на прибуток кілька років перед продажем, то для цих цілей індексувати вартість земельних ділянок3 можна щороку (див. п. 146.21 ПКУ). Така індексація здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка, та використовується з першого дня наступного року. У 2012 р. значення Кі становить менше одиниці, тому індексувати вартість власних земельних ділянок (що є окремими об'єктами обліку) для збільшення їх вартості не потрібно;
1 Див. визначення терміна «основні засоби», наведене у пп. 14.1.138 ПКУ.
2 У статті не розглядаються особливості плати за землю згідно із розділом XIII ПКУ, а також особливості внесення земельних ділянок до статутного фонду в обмін на корпоративні права.
3 Під вартістю земельних ділянок, згідно зі ст. 147 ПКУ, розуміються витрати, пов'язані з їх придбанням.
— у разі якщо витрати (з урахуванням індексації), понесені у зв'язку з придбанням такого об'єкта власності, перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об'єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку, тобто ризик здешевлення землі з плином часу несе платник податку на прибуток;
— варто пам'ятати, що дохід, отриманий внаслідок продажу або іншого відчуження землі, визнається згідно з договором купівлі-продажу або іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі (п. 147.5 ПКУ), тобто підвищення вартості землі з плином часу, навпаки, оподатковується податком на прибуток.
Приклад 1 Підприємство володіє земельною ділянкою, вартість якої (проіндексовані витрати на придбання землі) станом на 01.01.2013 р. за даними обліку становить 500000 грн. У лютому таку земельну ділянку було продано:
варіант 1 — за 550000 грн, що відповідає рівню звичайних цін. У цьому випадку до складу доходів підприємства за наслідками I кварталу потрапить сума: 550000 - 500000 = 50000 грн, яку має бути відображено у рядку 03.18 додатка IД до декларації з прибутку1;
варіант 2 — за 480000 грн, що відповідає рівню звичайних цін. У цьому випадку різниця між продажною вартістю та вартістю земельної ділянки за даними обліку не потрапить до складу витрат підприємства : 480000 грн - 500000 грн = -20000 грн.
Варіант 2: продаж землі, отриманої платниками податку на прибуток у процесі приватизації.2 Згідно з п. 147.2 ПКУ, під час продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації, платник податку включає до складу доходів додатну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі3.
1 Затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213. Пам'ятайте, що згідно з п. 57.1 ПКУ більшість СГД подають декларацію з податку на прибуток у підсумку за рік. Проте деякі СГД звітують поквартально, докладніше див. у ст. 57 ПКУ.
2 Продаж громадянам і юридичним особам земельних ділянок державної (крім земельних ділянок, на яких розташовані об'єкти, які підлягають приватизації) та комунальної власності для потреб, визначених цим Кодексом, провадиться місцевими державними адміністраціями, Радою міністрів Автономної Республіки Крим або органами місцевого самоврядування в межах їхніх повноважень (див. ст. 128 Земельного Кодексу України). Продаж громадянам і юридичним особам земельних ділянок, на яких розташовані об'єкти, які підлягають приватизації, здійснюється державними органами приватизації у порядку, затвердженому Постановою КМУ від 08.07.2009 р. №689.
3 Згідно зі ст. 1 Закону від 11.12.2003 р. №1378-IV «Про оцінку земель», «експертна грошова оцінка земельних ділянок — результат визначення вартості земельної ділянки та пов'язаних з нею прав оцінювачем (експертом з питань оцінки земельної ділянки) із застосуванням сукупності підходів, методів та оціночних процедур, що забезпечують збір та аналіз даних, проведення розрахунків і оформлення результатів у вигляді звіту».
Оціночна вартість землі визначається за установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу. Таку оцінку проводять експерти з питань оцінки земельної ділянки. На сьогодні є три методики:
1) Методика нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджена постановою КМУ від 23.03.95 р. №213;
2) Методика нормативної грошової оцінки земель несільськогосподарського призначення (крім земель населених пунктів), затверджена постановою КМУ від 23.11.2011 р. №1278;
3) Методика експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджена постановою КМУ від 11.10.2002 р. №1531.
При застосуванні цього варіанта з метою податкового обліку важливим є лише додатне значення між ціною продажу та оціночною вартістю землі. Як і у першому варіанті, збиток не відображатиметься у податковому обліку (абз. 2 п. 147.2 ПКУ).
Приклад 2 Підприємство володіє земельною ділянкою, право власності на яку було отримано у процесі приватизації. Вартість такої ділянки станом на 01.01.2013 р. за даними обліку становить 40000 грн. У січні таку земельну ділянку було продано. Експертна оцінка, проведена оцінщиком, становить 600000, а договірна вартість:
варіант 1 — 65000 грн. У цьому випадку визначити суму доходу слід так: 650000 - 600000 = 50000 грн. Сума доходу має бути відображена у рядку 03.18 додатка IД до декларації з прибутку;
варіант 2 — 500000 грн. У цьому випадку різниця між продажною вартістю та вартістю земельної ділянки за даними оцінки не потрапить до складу витрат підприємства : 500000 грн - 600000 грн = -100000 грн.
Варіант 3: купівля-продаж землі одночасно з об'єктами нерухомості, що розташовані на ній. Згідно з п. 147.3 ПКУ, якщо об'єкт нерухомого майна (нерухомість) придбавається платником податку із землею, яка розташована під таким об'єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання об'єкта нерухомості, то амортизації підлягає вартість такого об'єкта нерухомого майна. Така вартість визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі. Зверніть особливу увагу: п. 147.3 зазначає про об'єкт для амортизації нерухомості і виключає з цього об'єкта вартість землі. Виходячи з наведених постулатів та норм ст. 147 загалом, можна дійти висновку про необхідність ведення окремого обліку земельної ділянки, отриманої з об'єктом нерухомості (ст. 147 ПКУ).
На практиці виникає чимало спірних питань щодо переходу права власності на землю під нерухомістю. Можливі випадки, коли формально продається лише нерухомість як одиниця майна, а земля переходить у власність покупця в силу норм ст. 120 Земельного кодексу України1.
1 Згідно зі ст. 120 Земельного Кодексу: «У разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об'єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення... Iстотною умовою договору, який передбачає набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, є кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв'язку з набуттям права власності на ці об'єкти». Аналогічно див. норми ст. 377 ЦКУ.
Такі операції можуть створити проблеми в обліку з податку на прибуток і згодом, під час продажу такого об'єкта, — проблеми з нарахуванням ПДВ (про що — далі.) Тому слід звертати особливу увагу на договір, де зазначаються умови придбання нерухомості, у т. ч. землі, у складі такої нерухомості):
— якщо у договорі купівлі-продажу окремо зазначено вартість нерухомості та вартість землі, то в такому випадку у податковому обліку окремо буде створено об'єкт нерухомості групи 3 ОЗ (на вартість нерухомості та інших витрат, пов'язаних з її придбанням) та об'єкт «земельна ділянка» групи 1 ОЗ — на вартість земельної ділянки. Причому амортизація на групу 1 не нараховуватиметься;
— якщо у договорі зазначено одну суму як вартість об'єкта нерухомості, а щодо земельної ділянки, право на яку переходить до покупця, прописано лише кадастровий номер, то можуть виникнути проблеми з відображенням такого об'єкта у податковому обліку. Адже п. 147.3 ПКУ не дозволяє враховувати вартість землі у складі вартості об'єкта нерухомого майна. Тому доведеться виокремити вартість землі у вартості нерухомості, і зробити це буде зовсім не просто.
Виходячи з викладеного вище, на нашу думку, в одному договорі купівлі-продажу слід виділяти окремо ціни об'єкта нерухомості та земельної ділянки або укладати окремі договори щодо об'єкта нерухомості та земельної ділянки з метою уникнення небажаних наслідків при податковому обліку таких об'єктів, а також у разі подальшого продажу такого майна.
Відображення поліпшень земельних ділянок
Хоча об'єкти земельних ділянок не амортизуються, все ж таки, згідно з п. 144.1 ПКУ, амортизації підлягають: витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме: іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі. Так, на суму капітальних витрат на поліпшення земель, не пов'язаних з будівництвом, створюється об'єкт групи 2 ОЗ з мінімально допустимим строком корисного використання 15 років (згідно з п. 145.1 ПКУ).
Що відноситься до поліпшень землі, не пов'язаних з будівництвом
Згідно з пп. 14.1.75 ПКУ, земельне поліпшення — результати будь-яких заходів, що призводять до зміни якісних характеристик земельної ділянки та її вартості. До земельних поліпшень належать матеріальні об'єкти, розташовані у межах земельної ділянки, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни призначення, а також результати господарської діяльності або проведення певного виду робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів, розміщення посівів, багаторічних насаджень, інженерної інфраструктури тощо).
Якщо земля як окремий об'єкт власності продається або відчужується інакше, балансова вартість окремого об'єкта ОЗ групи 2, в якому відображалася вартість капітального поліпшення якості такої землі, включається до витрат такого платника податку за підсумками податкового періоду, на який припадає такий продаж (згідно з п. 147.4 ПКУ). Тобто віднесення балансової вартості об'єкта 2 до складу витрат відбувається у місяці виведення землі з експлуатації (у місяці продажу землі) (див. п. 146.16 ПКУ).
Приклад 3 Підприємство володіє земельною ділянкою. Вартість поліпшень землі станом на 01.01.2013 р. за даними обліку становить 8000 грн. У січні таку земельну ділянку було продано. Сума амортизаційних відрахувань за січень — 200 грн (умовно). Отже, за наслідками I кварталу слід відобразити у складі витрат суму 7800 грн (вартість поліпшень землі), незалежно від того, додатний чи від'ємний результат ми маємо від операції з продажу земельної ділянки. Суму витрат 7800 грн слід відобразити у рядку 06.4.17 додатка IВ до декларації з прибутку.
Відчуження земельних ділянок з точки зору ПДВ
Підпунктом 197.1.21 ПКУ передбачено пільгу у разі продажу землі. Так, звільнено від оподаткування ПДВ операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, що розміщені під об'єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства.
Тому якщо земельна ділянка, яку продає підприємство, є окремим об'єктом, то на операцію продажу поширюється пільга з ПДВ. Таку ж позицію посідає ДПСУ, зокрема у листі від 15.06.2012 р. №10075/6/15-3415-26, №16675/7/15-3417-26.
Фахівці ДПСУ зазначають: «якщо здійснюється операція з поставки (продажу, передачі) земельної ділянки, що знаходиться під об'єктом нерухомості, як окремого об'єкта, то така операція з відчуження звільняється від оподаткування ПДВ (за умови відображення в обліку придбання такої ділянки як окремого об'єкта)».
Хоча операцію з продажу земельної ділянки як окремого об'єкта звільнено від оподаткування ПДВ, все ж таки обсяг постачання за цією операцією потрібно показати у податковому обліку з ПДВ. У цьому випадку обсяг постачання дорівнює договірній вартості товару (земельної ділянки), але не нижчій за звичайну ціну (п. 188.1 ПКУ). Правила визначення звичайних цін наведено у ст. 39 ПКУ.
У декларації з ПДВ1 для звільнених операцій призначено рядок 5. Одночасно слід заповнити таблицю 3 додатка 6 до декларації з ПДВ. Виникає запитання: чи слід виписувати податкову накладну на таку операцію? Пунктом 9 Порядку №13792 передбачено, що для операцій, які оподатковуються і не оподатковуються ПДВ або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. Тобто при постачанні звільнених від оподаткування товарів (у цьому випадку — земельної ділянки) продавець складає податкову накладну з кодом причини 09. Обидва примірники такої ПН залишаються в особи, що їх виписала.
1 Затверджена наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492. З 5 лютого 2013 року набула чинності нова форма декларації з ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 17.12.2012 р. №1342. Проте і у новій формі для звільнених від ПДВ операцій передбачено рядок 5.
2 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
Згідно з п. 10 Порядку №1379, «У разі постачання товарів/послуг, звільнення від оподаткування яких передбачено статтею 197 розділу V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу, у податковій накладній у розділі III та графі 11 робиться помітка «Без ПДВ» з обов'язковим посиланням на відповідний пункт та/або підпункт, статтю, підрозділ, розділ Кодексу».
У наведеному вище листі від 15.06.2012 р. №10075/6/15-3415-26, №16675/7/15-3417-26 ДПСУ також зазначає, що у разі якщо здійснюються операції з постачання (продажу, передачі) об'єкта нерухомості разом із землею, яка розташована під таким об'єктом та обліковується у загальній вартості об'єкта нерухомості, то такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
При цьому, як зазначають фахівці ДПСУ, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання земельної ділянки на нерухоме майно, розташоване на земельній ділянці, не залежить від кількості укладених договорів купівлі-продажу на операції з відчуження такої земельної ділянки та об'єктів нерухомості (один договір на купівлю-продаж земельної ділянки та об'єкт нерухомості, розташований на ній, чи два договори: окремо на купівлю-продаж земельної ділянки та окремо на об'єкт нерухомості).
Тобто податківці вважають, що у разі застосування пільги з ПДВ визначальним є те, як початково придбавалася така ділянка і чи є вона в обліку окремим об'єктом, чи перебуває у складі об'єкта будівлі. Як ми зазначали вище, норми п. 147.3 ПКУ не дозволяють відносити до складу об'єкта нерухомості вартість земельної ділянки. Тому варто відразу правильно укладати договори придбання, а відтак, і подальшого продажу таких об'єктів нерухомості, а також земельних ділянок, щоб не виникало труднощів з обліком податку на прибуток та з нарахуванням ПДВ під час таких операцій.
Приклад 4 Підприємство «Альфа» у січні продало будівлю балансовою вартістю 300000 грн, а також земельну ділянку під нею, що початково придбавалася на підставі окремого договору й обліковувалась як окремий об'єкт. Вартість ділянки станом на 01.01.2013 р. (проіндексовані витрати на придбання) — 100000 грн.
Вартість продажу становить:
1) будівлі — 420000 грн (у т. ч. ПДВ), що відповідає рівню звичайних цін;
2) земельної ділянки — 90000 грн, що відповідає рівню звичайних цін.
У цьому випадку слід:
1) зменшити балансову вартість об'єкта 3 «будівлі» починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта (п. 146.15 ПКУ);
2) суму перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю будівлі включити до доходів платника податку: 350000 - 2900001 = 60000 грн (п. 146.13 ПКУ);
3) на вартість продажу будівлі нарахувати ПДВ у сумі 70000 грн, на вартість земельної ділянки ПДВ не нараховується згідно з пп. 197.1.21 ПКУ;
4) збиток від продажу земельної ділянки у сумі 10000 грн (90000 грн - 100000 грн) не відноситься до складу податкових витрат підприємства «Альфа».
1 290000 грн — це залишкова вартість об'єкта за мінусом амортизації січня (умовно — 10000 грн).
Мар'яна КОНДЗЕЛКА, «Дебет-Кредит»