Передання основних засобів «за дякую» — не надто часте явище у бухгалтерській практиці. Тож коли таке стається, перед бухгалтерами постають різні запитання — як щодо податкового обліку, так і бухгалтерського. У цій статті розглянемо ситуацію безкоштовної передачі виробничого ОЗ юрособою — платником ПДВ та податку на прибуток на загальних засадах іншій юрособі. Відповідно, спробуємо дати відповіді на всі найважливіші запитання, які виникають під час обліку таких операцій.
Податковий облік
Податок на прибуток
Спеціальної норми щодо безоплатної передачі ОЗ іншій особі з метою оподаткування податком на прибуток у ПКУ немає. А отже, те, як оподатковувати такі операції, доводиться встановлювати шляхом аналізу інших норм ПКУ.
Так, згідно з пп. 14.1.13 ПКУ, під безоплатно наданими товарами, роботами, послугами, зокрема, слід розуміти товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів. А до товарів належать: матеріальні та нематеріальні активи, у т. ч. земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (пп. 14.1.244 ПКУ). Відповідно до пп. 14.1.111 ПКУ, матеріальні активи — це ОЗ та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.
Крім того, пп. 14.1.202 ПКУ передбачено, що до продажу (реалізації) товарів належать також операції з безоплатного надання товарів.
Виходячи з наведеного, при безкоштовній передачі ОЗ, з погляду податкового обліку, підприємство його продає, щоправда, за таку реалізацію нічого не отримує. Тож визнати дохід від такої реалізації чи ні — питання непросте навіть для досвідченого бухгалтера.
Пропонуємо розглянути два варіанти розвитку подій: підприємство визнає і доходи, і витрати від безкоштовної передачі ОЗ, або ж ані витрат, ані доходів підприємство не визнає.
Попередньо згадаємо п. 146.13 ПКУ: до доходу платника податку на прибуток від продажу або іншого відчуження включається сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремого об'єкта ОЗ. А ось до витрат слід включити суму перевищення балансової вартості об'єкта ОЗ над доходом від продажу або іншого відчуження такого об'єкта.
Не забудьте й вимогу п. 146.14 ПКУ: «Дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу)».
Варіант 1. Ні доходів, ні витрат
Відповідно до пп. 135.4.1 ПКУ, дохід від операційної діяльності включає дохід від реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) у розмірі їхньої договірної (контрактної) вартості, але не меншої ніж сума компенсації, отримана у будь-якій формі, у т. ч. при зменшенні зобов'язань. Звичайно, у загальному випадку при реалізації товарів (зокрема й ОЗ) продавець повинен отримати хоч якусь компенсацію за передані активи. Але у цій статті розглядаємо безкоштовну передачу ОЗ.
Нагадаємо також, що доходи — це загальна сума доходу, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі (пп. 14.1.56 ПКУ).
При безкоштовній передачі ОЗ жодної компенсації підприємство не отримає. А отже, при такому відчуженні товару жодного доходу немає.
Але тут додатково слід згадати приписи пп. 14.1.36 ПКУ, за яким господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. Якщо ми не отримуємо доходу при безкоштовній передачі товару, то така операція не пов'язана з господарською діяльністю. А всім відомо, що до податкових витрат не включають затрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності (пп. 139.1.1 ПКУ).
Тож не визнаєте доходи від безкоштовної передачі ОЗ — немає і витрат від такої операції.
Але не завжди безкоштовна передача ОЗ за умови невизнання доходів означатиме відсутність податкових витрат. Адже можна скористатися іншими пунктами ПКУ, які дають право визнати витрати.
Так, згідно з пп. «а» пп. 138.10.6 ПКУ до інших витрат звичайної діяльності потрапить вартість товарів (зокрема і ОЗ), виконаних робіт, наданих послуг, що добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Держбюджету України або місцевих бюджетів, до неприбуткових організацій, визначених у ст. 157 ПКУ, в розмірі, що не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Такі витрати показують у податкових витратах за датою фактичної передачі безкоштовних товарів (робіт, послуг) (пп. 138.5.3 ПКУ). А відображають у рядку 06.4.1 додатка IВ до декларації з податку на прибуток.
Є й інші випадки, коли підприємство має право на податкові витрати (як інші витрати звичайної діяльності) — при безкоштовній передачі:
1) майна для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам. При цьому від загальної вартості переданого майна до податкових витрат потрапить не більше 10% від оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік (пп. «д» пп. 138.10.6 ПКУ);
2) майна на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у т. ч. анімаційних) та аудіовізуальних творів. Як і в попередньому випадку, діє 10-відсоткове обмеження (пп. «е» пп. 138.10.6 ПКУ);
3) майна, яке передано організаціям роботодавців та їхнім об'єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків. I тут є обмеження. Так, від загальної вартості переданого майна до податкових витрат потрапить не більше 0,2% фонду оплати праці платника податку з розрахунку за звітний податковий рік (пп. 138.12.3 ПКУ).
Перелічені вище витрати відображають у податкових витратах у періоді їх понесення.
Проте у більшості безкоштовних передач ОЗ, за умови що не буде визнано податкового доходу від постачання, не буде й податкових витрат (у сумі балансової вартості ОЗ за правилами п. 146.13 ПКУ). Звичайно, вибирати вам, але, на думку автора, краще все-таки визнавати доходи від дарування ОЗ. Пояснення, чому слід діяти саме так, — далі.
Варіант 2. I доходи, і витрати
При безкоштовній передачі товарів податківці наполегливо радять визнавати і дохід, і витрати (звичайно, з урахуванням правил п. 146.13 та п. 146.14 ПКУ). Так, в УПК №581 сказано: якщо платник податку на прибуток безоплатно надає товари (роботи, послуги), незалежно від статусу отримувача, дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається за звичайною ціною. При цьому платник має право включити до витрат собівартість таких товарів (робіт, послуг).
Тож, попри те що жодних коштів чи інших матеріальних цінностей за переданий безкоштовно ОЗ підприємство не отримує, виходячи з п. 146.14 ПКУ воно мусить визнати дохід у розмірі звичайної ціни.
Згідно з пп. 14.1.71 ПКУ, звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. З 1 січня 2013 року звичайна ціна визначається на підставі ст. 39 ПКУ (докладніше читайте у «ДК» №5/2013).
Порівнюючи звичайну ціну на такий ОЗ з його балансовою вартістю у податковому обліку, отримаємо (згорнуто) або дохід (на суму перевищення звичайної ціни над балансовою вартістю), або витрати (на суму перевищення балансової вартості над звичайною ціною) (п. 146.13 ПКУ). Саме ця різниця, розрахована відповідно до п. 146.13 ПКУ, і потрапить до декларації з податку на прибуток1.
1 Форма затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
Витрати, визначені за ст. 146 ПКУ, належать до інших витрат (пп. 138.12.1 ПКУ). Так само до інших доходів належать і доходи, визначені за ст. 146 ПКУ.
Отже, платнику податку на прибуток, який безоплатно передає ОЗ, дохід за такою операцією слід відображати у декларації з податку на прибуток у періоді його виникнення згідно з правилами П(С)БО, а витрати — у періоді їх здійснення (п. 137.16 та п. 138.5 ПКУ).
На практиці це означатиме, що такі доходи або витрати, розраховані за правилами п. 146.13 ПКУ, як результат безоплатної передачі ОЗ, платник податку на прибуток відобразить у декларації з податку на прибуток у податковому (звітному) періоді, в якому відбулася така передача, і відповідно:
1) визнаний дохід від операції відобразить у рядку 03.17 додатка IД до декларації;
2) визнані витрати від операції відобразить у рядку 06.4.16 додатка IВ до декларації з прибутку.
На завершення цього розділу згадаймо роз'яснення податківців у «Віснику податкової служби України» №47/2012 на с. 19 та в ЄБПЗ, підкатегорія 110.06.05. З цих роз'яснень випливає, що до витрат можна віднести не лише балансову вартість ОЗ (за правилами п. 146.13 ПКУ), а й суми витрат, на які має право підприємство згідно з пп. 138.10.6 ПКУ та пп. 138.12.3 ПКУ (про них див. вище).
Приклад 1 Підприємство безкоштовно передало неприбутковій організації офісні меблі. Звичайна ціна такого об'єкта ОЗ становить 2000 грн. Балансова вартість таких меблів — 2300 грн. Як прописано у пп. «а» пп. 138.10.6 ПКУ, до витрат можна віднести суму витрат, понесених при безкоштовній передачі, яка не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Тут припустімо, що ця межа на дату безоплатної передачі становила 1000 грн. Тож, виходячи з роз'яснень податківців у ЄБПЗ, підприємству слід показати витрати на суму 300 грн (2300 - 2000) згідно з п. 146.13 та п. 146.14 ПКУ. Також можна показати витрати за пп. «а» пп. 138.10.6 ПКУ на суму 1000 грн.
Але це досить сміливе та нефіскальне твердження, тому перш ніж скористатися ним, варто отримати індивідуальну консультацію від своєї ДПI (ст. 52 ПКУ), бажано письмову або в електронному вигляді. Адже тільки вона, у разі якщо платник податку її дотримуватиметься, убезпечить його від відповідальності під час майбутніх податкових перевірок (ст. 53 ПКУ).
Податок на додану вартість
Під постачанням товарів розуміють будь-яку передачу права на розпорядження товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару (пп. 14.1.191 ПКУ). Додатково у пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ сказано, що постачанням товарів також вважається безоплатна передача майна іншій особі. Отже, безоплатна передача товарів (ОЗ) прирівнюється до їх постачання. А операції з постачання товарів, місце постачання яких знаходиться на митній території України за ст. 186 ПКУ, є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ).
У разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг (у нашому випадку — ОЗ) без оплати податкові зобов'язання слід нарахувати виходячи зі звичайної ціни на ОЗ (абз. 5 п. 188.1 ПКУ). Такі ПЗ з ПДВ нараховують за датою оформлення документа, що підтвердить безкоштовну передачу ОЗ (п. 187.1 ПКУ).
Виходячи з норм п. 17 Порядку №1379, при безкоштовній передачі ОЗ слід виписати дві податкові накладні. У першій ПН треба зазначити загальний обсяг поставки та суму ПДВ. У нашому випадку обидва ці показники дорівнюватимуть нулю, бо ОЗ передаємо безкоштовно. Якщо постачання ОЗ відбувається неплатнику ПДВ, то у верхній лівій частині оригіналу такої ПН робимо позначку «Х» та зазначаємо тип причини 02 «Постачання неплатнику податку» (п. 8 Порядку №1379). У рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляємо нуль (див. пп. 8.1 Порядку №1379). Якщо товари передаємо платникові ПДВ, то, виходячи з норм Порядку №1379, таку ПН слід передати отримувачеві безкоштовних ОЗ.
У другій ПН зазначаємо обсяг постачання виходячи зі звичайних цін та суму ПДВ за основною ставкою — 20%. У верхній лівій частині оригіналу такої ПН робимо позначку «Х» навпроти «Залишається у продавця (тип причини)» та записуємо тип причини 12 «Виписана на вартість безоплатно поставлених товарів/послуг, обчислену виходячи з рівня звичайних цін» (п. 8 та п. 17 Порядку №1379). А ось у графі 3 «номенклатура постачання товарів/послуг» такої ПН пишемо: «звичайна ціна за товарами, послугами, указаними в податковій накладній № [порядковий номер першої ПН]» (пп. 12.2 Порядку №1379). Виходячи з норм п. 17 Порядку №1379, примірник другої ПН не потрібно передавати отримувачу ОЗ.
Решту реквізитів таких податкових накладних, оформлених на безкоштовну передачу ОЗ, заповнюємо у звичайному порядку згідно з вимогами Порядку №1379. Виписані ПН відображаються у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних. При цьому, на думку автора, виходячи з норм Порядку №1379, реєструвати ПН, виписані на безкоштовну передачі товарів, у Єдиному реєстрі ПН не потрібно.
Відображаємо нараховане ПЗ з ПДВ у рядку 1 Декларації з ПДВ1, з розшифруванням у рядку «Iнші» розділу I додатка Д5 до декларації з ПДВ.
Дехто може запитати: а що буде з ПК з ПДВ, який показано при придбанні ОЗ?
Право на ПК з ПДВ має платник ПДВ у тих випадках, коли він сплачує (нараховує) ПДВ за операціями з придбання (створення) ОЗ, які використовуються в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ).
Якщо підприємство передало ОЗ безкоштовно і при цьому визнало дохід за правилами пунктів 146.13 та 146.14 ПКУ, то такий ОЗ використано у госпдіяльності (у значенні, встановленому пп. 14.1.36 ПКУ) та в оподатковуваних операціях (бо при постачанні ми нарахували ПЗ з ПДВ). Дехто з бухгалтерів може скептично поставитися до визнання ОЗ використаним у госпдіяльності, бо вважають, що жодного доходу в матеріальній чи нематеріальній формі підприємство не отримало. У такому разі суб'єкт господарювання просто визнав дохід за звичайною ціною, точно дотримуючись пунктів 146.13, 146.14 та УПК №581. Що ж, вирішувати, як діяти у цій ситуації, кожен з платників податків повинен сам для себе. З точки зору автора, визнання доходу дає підстави вважати, що ОЗ було використано у госпдіяльності.
А ось у ситуації, коли при безкоштовній передачі товару підприємство не визнає дохід за правилами пунктів 146.13 та 146.14 ПКУ при такій операції, — ПК з ПДВ, що було відображено при отриманні ОЗ, слід зняти шляхом нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Можливо, раніше такий ОЗ підприємство використовувало в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності. I тому при оприбуткуванні цілком законно скористалося ПК з ПДВ за п. 198.3 ПКУ. Але тепер, коли підприємство безкоштовно передає товар, та ще й не визнає при цьому доходу (а отже, така операція не має зв'язку з госпдіяльністю), починають діяти норми п. 198.5 ПКУ. За ним платник ПДВ зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, за необоротними активами2, при придбанні яких ПДВ було включено до ПК, у разі якщо такі необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
1 Форма декларації затверджена наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
2 Виходячи з норм пп. 14.1.9 та пп. 14.1.19 ПКУ, ОЗ належать до необоротних активів.
Тож у разі безкоштовної передачі ОЗ, за умови невизнання доходу при такому постачанні, слід додатково нарахувати ПЗ з ПДВ, згідно з вимогами п. 198.5 ПКУ, бо такі ОЗ уже не будуть використані у госпдіяльності.
Базою для нарахування ПЗ з ПДВ у такому разі буде балансова (залишкова) вартість ОЗ, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється безкоштовне постачання об'єкта ОЗ (п. 189.1 ПКУ).
Як бачите, у разі невизнання доходу при безкоштовному постачанні ОЗ нарахувати ПЗ з ПДВ доведеться двічі: вперше — за загальними правилами постачання (на звичайну ціну), а вдруге — за п. 198.5 ПКУ (на балансову (залишкову) вартість ОЗ), адже така операція не пов'язана з госпдіяльністю.
Бухгалтерський облік
В бухобліку відображати дохід при безкоштовній передачі ОЗ не потрібно. Такого висновку доходимо, проаналізувавши п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та п. 4 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». Так, зокрема, у п. 5 П(С)БО 15 зазначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
А у нас при безкоштовній передачі ОЗ активи не збільшуються (навпаки, зменшуються), а зобов'язання залишаються незмінними. Тож жодного доходу тут немає, бо немає критеріїв його визнання.
Щодо витрат у бухобліку за безкоштовно переданими ОЗ, то вони будуть. Адже витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»).
Тут додатково слід врахувати приписи п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби», в якому зазначено, що об'єкт ОЗ вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі.
Тож при безкоштовній передачі ОЗ вам слід списати залишкову вартість такого об'єкта з балансу (Д-т 977 «Iнші витрати звичайної діяльності» (або 976 «Списання необоротних активів») — К-т 10 «Основні засоби»). Одночасно списується амортизація (Д-т 131 «Знос основних засобів» — К-т 10).
Згідно з п. 1.3 Iнструкції №141, суми нарахованого ПЗ з ПДВ у такому разі теж потрапляють до витрат (на думку автора — на Д-т 977).
Приклад 2 ТОВ «Калина» передає безкоштовно ТОВ «Сузір'я» крупомельне обладнання. Звичайна ціна такого обладнання становить 100000 грн. Балансова (залишкова) вартість у бухгалтерському та податковому обліку — 78000 грн. Нарахована амортизація — 83000 грн (однакова у бухобліку та податковому обліку).
При безоплатній передачі ОЗ нараховано ПЗ з ПДВ за ставкою 20% від звичайної ціни, згідно з п. 188.1 ПКУ, на суму 20000 грн.
Бухгалтерські проведення за такою безоплатною передачею ОЗ наведено в таблиці.
Таблиця
Безоплатна передача ОЗ
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський блік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Списано суму нарахованої амортизації ОЗ |
131
|
104
|
83000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Безкоштовно передано ОЗ |
977
|
104
|
78000
|
22000*
|
—
|
|
3.
|
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ за безоплатно переданими ОЗ за звичайною ціною |
977
|
641
|
20000
|
—
|
—
|
| *Підприємство визнає дохід у сумі додаткової різниці між звичайною ціною та балансовою вартістю ОЗ (100000 грн - 78000 грн) (п. 146.13 та п. 146.14 ПКУ) | ||||||
Нормативна база
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
- Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. №141.
- УПК №581 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №581.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»