Мнма — оз?

У чому схожість та відмінність малоцінних необоротних матеріальних активів та основних засобів? Які вартісні та часові обмеження щодо МНМА є в бухгалтерському та податковому обліку? Як документально оформити придбання та списання МНМА? Спробуймо відповісти на ці та інші запитання щодо обліку малоцінних необоротних матеріальних активів.

Загальні положення

Насамперед з'ясуймо, у чому схожість та відмінність обліку малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) та основних засобів (далі — ОЗ).

У нормах ПКУ немає визначення терміна «малоцінний необоротний матеріальний актив», але зустрічається вислів «інші необоротні матеріальні активи», хоча його визначення ПКУ теж не дає. Керуючись пп. 14.1.84 ПКУ, інші терміни використовуються у значеннях, визначених П(С)БО. Виходячи із самої назви МНМА такий актив має необоротний характер, що наводить на думку про його подібність до основних засобів. Чи справді це так?

Відповідно до п. 5 П(С)БО 7, для цілей бухгалтерського обліку ОЗ класифікуються за такими групами: основні засоби та інші необоротні матеріальні активи. Серед групи інших необоротних активів є малоцінні необоротні матеріальні активи. Що дозволяє зробити висновок, що П(С)БО 7 відносить МНМА до однієї з груп основних засобів, а точніше — до інших необоротних матеріальних активів.

Єдиний критерій, згідно з п. 4 П(С)БО 7, за яким матеріальний актив, що утримується підприємством з метою використання у процесі виробництва/діяльності¹, може визнаватись об'єктом ОЗ, — це очікуваний строк корисного використання (експлуатації). Такий строк для ОЗ має становити більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). А вже у п. 5.2 П(С)БО 7 сказано: «Підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів». Таким чином, критерії визнання МНМА — це:

1) використання активу більше року;

2) встановлена підприємством вартісна ознака.

Величину вартісного критерію належності матеріального активу до малоцінних необоротних слід прописати у наказі про облікову політику підприємства.

Зверніть увагу: відповідно до п. 40.8 П(С)БО 7 з 2013 року до 01.01.2015 р. «установи² зараховують до малоцінних необоротних матеріальних активів предмети вартістю (без податку на додану вартість), що не перевищує 1000 гривень» (всі інші підприємства встановлюють цей критерій виключно за власним рішенням — від нуля до довільної величини).

¹ Постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій.

² Бюджетні установи та фонди загальнообов'язкового державного соціального і пенсійного страхування (п. 2 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 31.03.99 р. №87).

На відміну від нормативних документів, що регулюють бухгалтерський облік, ПКУ у пп. 14.1.138 висуває конкретні умови та ознаки, за якими актив може визнаватись основним засобом. До ОЗ належать матеріальні активи, які призначаються для використання у госпдіяльності, очікуваний строк корисного використання яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) та вартість яких перевищує 2500,00 грн. З цими критеріями порівнюється первісна вартість ОЗ, за якою вони приймаються до податкового обліку, яка формується відповідно до ст. 146 ПКУ. Тому за нормами того ж таки пп. 14.1.138 ПКУ матеріальні активи, що є необоротними і вартість яких не перевищує 2500,00 грн, не можуть вважатися ОЗ. А вже п. 145.1 ПКУ уточнює, що основні засоби та інші необоротні активи розподіляються на 16 груп, для кожної з яких встановлено мінімальний строк корисного використання. Щоправда, строк корисного використання для землі, природних ресурсів, бібліотечних фондів і малоцінних необоротних матеріальних активів не встановлюється. Також зауважимо, що основні засоби у податковому обліку розподіляються на такі самі групи, як і в бухгалтерському: кожна група у податковому обліку обліковується на відповідному субрахунку в бухобліку. Проте в бухобліку до складу ОЗ можуть входити невиробничі ОЗ та об'єкти вартістю, меншою від 2500,00 грн (усе залежить від встановленого підприємством критерію). I навпаки — об'єкти вартістю понад 2500 грн, але менше встановленого критерію для ОЗ, відповідно до облікової політики підприємства, можуть відноситися до МНМА.

Підсумуймо: у складі ОЗ у податковому обліку за визначенням не можуть бути об'єкти, дешевші за 2500,00 грн. Таким чином, якщо необоротний актив не вписується до вартісної межі у 2500,00 грн, але очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік), то в податковому обліку він не є об'єктом ОЗ.

Отже, керуючись конкретними ознаками для визначення ОЗ, необоротні активи, вартість яких менша від нижньої межі для ОЗ, але строк використання яких становить більше року, на думку автора, належать у податковому обліку до інших необоротних активів — МНМА.

Для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не відображені у складі об'єктів обліку на рахунку 10 «Основні засоби», призначено рахунок 11 «Iнші необоротні матеріальні активи», зокрема субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». А в податковому обліку такі активи належать до групи 11. У таблиці 1 наведено основні положення, скориставшись якими можна визначити актив як МНМА.

Таблиця 1

Ознаки малоцінних необоротних матеріальних активів

Ознаки	Бухгалтерський облік	Податковий облік
Матеріальність активу	Матеріальний актив (п. 4 П(С)БО 7)	Матеріальний актив (пп. 14.1.20 ПКУ)
Використання у госпдіяльності	Необов'язково (п. 4 П(С)БО 7)	Обов'язково (пп. 14.1.138 ПКУ)
Очікуваний строк корисного використання	Більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) (п. 4 П(С)БО 7)	Понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (пп. 14.1.138 ПКУ)
Вартісний поріг	Підприємства можуть установлювати вартісні ознаки самостійно (при цьому слід взяти до уваги вплив такого критерію на достовірність фінансової звітності даного активу без ПДВ (п. 5.2 П(С)БО 7)	Вартість яких не перевищує 2500,00 грн без ПДВ (пп. 14.1.138 ПКУ)
Витрати, що формують вартість	За аналогією до формування первісної вартості ОЗ (пункти 8 — 13 П(С)БО 7)	За аналогією до формування первісної вартості ОЗ (пункти 146.5 — 146.10 ПКУ)

Отже, в бухобліку при зарахуванні активу на баланс аналізується очікуваний строк корисного використання (без урахування вартості). Якщо він менший за рік, то цей актив належить до запасів (навіть якщо вартість об'єкта перевищує 2500 грн). Якщо ж цей строк більший від року, то це необоротні матеріальні активи. Другий критерій дозволяє розподілити необоротні матеріальні активи на ОЗ та МНМА. Цей критерій — вартісний і визначається підприємством самостійно.

I на завершення цього розділу зазначимо, що не слід в обох видах обліку проводити паралель між ОЗ та МНМА.

Основні відмінності такі:

1) для МНМА не визначається ліквідаційна вартість виходячи із визначення терміна у пп. 14.1.20 ПКУ: «вартість малоцінних необоротних матеріальних активів, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість малоцінних необоротних матеріальних активів» (порівняно з установленим у пп. 14.1.19 ПКУ аналогічним визначенням для основних засобів та інших необоротних активів);

2) вартість МНМА не відноситься до сукупної вартості ОЗ на початок звітного року для визначення «10-відсоткового ремонтного ліміту», оскільки такі активи належать до інших необоротних активів, а «ремонтні норми» п. 146.11 та п. 146.12 ПКУ поширюються на об'єкти ОЗ;

3) оскільки МНМА не є основними засобами, то витрати на їх ремонт (поліпшення), на нашу думку, відносяться до складу витрат (підтвердження знаходимо у ЄБПЗ у категорії 110.07.04).

МНМА та МШП: у чому різниця?

Під час зарахування на баланс, наприклад, господарського інвентарю чи змінної частини якогось агрегату може виникнути ситуація, що предмет не відповідає зазначеним вище критеріям для визначення МНМА, а саме: незалежно від вартості (яка може бути й більшою за 2500,00 грн) актив планується використовувати менше року (або операційного циклу). В обох видах обліку це буде придбанням запасів, зокрема придбанням матеріалів або малоцінних та швидкозношуваних предметів.

До малоцінних та швидкозношуваних предметів (далі — МШП) належать предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне обладнання, спеціальний одяг тощо.

Придбання МШП відображається за первісною вартістю (яка формується відповідно до п. 9 П(С)БО 9) за дебетом рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Відповідно різниця між МШП та МНМА полягає у строку корисного використання (експлуатації). Нагадаємо: строк корисного використання об'єкта встановлюється підприємством/установою самостійно у розпорядчому акті при зарахуванні на баланс ОЗ і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (пункти 23, 24 П(С)БО 7).

Отже, відмінність між МШП та обліком МНМА така:

1) малоцінні предмети, строк експлуатації яких перевищує один рік (або операційний цикл), але які за вартісними ознаками зараховані до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, обліковуються на субрахунку 112;

2) МШП, строк експлуатації яких менший від одного року, незалежно від їх вартості, обліковуються до введення в експлуатацію на рахунку 22. Амортизація на такі активи не нараховується — вони списуються на витрати за первісною вартістю в момент передання МШП в експлуатацію.

Надходження МНМА

Для того щоб зарахувати актив на баланс як МНМА, треба сформувати його первісну вартість. Відповідно до пп. 14.1.20 ПКУ, вартість МНМА, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість такого активу. Отже, як було зазначено вище, такий необоротний актив не належить до ОЗ, але виходячи із визначення підлягає амортизації (про що далі). Виникає запитання: як формується первісна вартість МНМА? Складова вартості МНМА, що підлягає амортизації, на нашу думку, повинна формуватися за нормами П(С)БО 7 виходячи з того, що такий актив належить до групи інших необоротних матеріальних активів.

Зауважимо, що спеціальної норми для визначення первісної вартості МНМА для цілей податкового обліку в ПКУ немає. Визначення первісної вартості наводиться у п. 8 П(С)БО 7, відповідно первісна вартість МНМА буде сформована з витратами на доставку, монтаж тощо. До речі, наше припущення підтверджено усною консультацією Iнформаційно-довідкового департаменту ДПС. Пояснює орган ДПС це тим, що МНМА належить до групи 11 об'єктів ОЗ, тому первісна вартість формується за нормою п. 146.5 ПКУ.

Зверніть увагу: якщо сукупно первісна вартість необоротного активу з урахуванням витрат на доставку, монтаж тощо буде більшою за 2500,00 грн, такий актив належатиме не до групи 11, а до іншої відповідної групи ОЗ.

Відповідно для того, щоб віднести актив до МНМА у бухобліку (за вартістю без ПДВ для платників ПДВ, яка встановлена підприємством самостійно) та в податковому (вартістю до 2500,00 грн), треба порівняти не тільки вартість активу, сплачену постачальнику (вартість без ПДВ для платників цього податку), а й урахувати витрати на доставку тощо. Капіталізуються витрати на придбання або виготовлення власними силами таких матеріальних активів на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».

Документальне оформлення МНМА варто починати з наказу керівника про введення матеріального активу в експлуатацію. Крім того, списання МНМА має підтверджуватися наказом по підприємству. На підставі зазначених наказів та первинних документів від постачальника активи вводяться (списуються) на баланс (з балансу) підприємства.

Приймальною комісією, призначеною розпорядженням (наказом) керівника підприємства (організації), оформлюється приймання МНМА. Для обліку МНМА підприємство може розробити внутрішні документи, які виконуватимуть роль первинних. Для цього слід врахувати вимогу про наявність обов'язкових реквізитів: назви документа (форми), дати і місця складання, назви підприємства, від імені якого складено документ, змісту та обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції, посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, та особистого підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). Зі свого боку ми б радили використовувати форми документів, затверджені Наказом Мінфіну від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку». Для введення в експлуатацію оформляти Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма ОЗ-1), для списання активу з балансу — Акт списання основних засобів (форма ОЗ-3). Для обліку МНМА, як ми зазначали вище, використовується субрахунок 112, а нарахування амортизації відображається за кредитом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів».

Згідно із п. 145.1 ПКУ, для МНМА (група 11) немає мінімально допустимих строків амортизації. Амортизація МНМА може нараховуватися за рішенням платника податків:

1) у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решту 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

2) або в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100% його вартості (пп. 145.1.6 ПКУ).

Отже, нарахована сума амортизації відображається платником у розмірі 100% або 50% вартості об'єкта залежно від обраного способу амортизації.

У бухобліку, крім норм нарахування амортизації 50 + 50% або 100% за аналогією до податкового обліку, амортизація може нараховуватися прямолінійним методом або із застосуванням виробничого методу (п. 27 П(С)БО 7). Пам'ятайте: якщо амортизація здійснюється за методами 50 + 50% або 100%, переоцінці МНМА не підлягають (п. 16 П(С)БО 7).

Витрати у складі нарахованої амортизації МНМА, які прямо пов'язані з виробництвом/реалізацією товарів (робіт, послуг), визнаються у періоді реалізації товарів (робіт, послуг). Якщо МНМА використовуються для інших функцій підприємства — з адміністративною метою, пов'язані зі збутом або передані в оперативну оренду, — амортизаційні витрати визнаються у складі інших витрат.

Підсумуймо: в обох обліках витрати на МНМА у складі нарахованої амортизації (після введення їх в експлуатацію) залежно від напряму використання активу визнаються:

1) витратами у складі сформованої собівартості товарів (робіт, наданих послуг) за датою визнання доходів від реалізації (п. 138.4 ПКУ);

2) витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).

Зверніть увагу: річний перерахунок відповідно до ст. 199 ПКУ, що визначає алгоритм пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, щодо малоцінних необоротних матеріальних активів здійснюється у порядку, передбаченому для товарів (робіт, послуг), а не основних засобів. Тобто відображається у таблиці 2 додатка 7 декларації з ПДВ (див. УПК від 16.02.2012 р. №129).

Продаж МНМА

Цілком реальна в житті підприємства ситуація, коли приймається рішення продати МНМА. Постають запитання: продаж такого активу вважається продажем необоротного активу чи це реалізація товару? Чи застосовуватимуться норми п. 146.13 ПКУ для визначення доходу від продажу ОЗ? Щоб відповісти, зазначимо, що слід врахувати, за яким методом нараховувалась амортизація МНМА: 100% чи 50 + 50%.

Проаналізуймо наслідки, коли амортизація нараховувалася за методом, відмінним від методу 100%. Отже, є залишкова вартість МНМА. У бухгалтерському обліку такий необоротний актив, згідно з вимогами П(С)БО 27, визнається утримуваним для продажу. Тобто його треба перевести до запасів (облік ведеться на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»). А подальший продаж слід відобразити у складі іншої операційної діяльності із застосуванням субрахунків 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» та 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

За датою переходу права власності на проданий МНМА (тепер фактично товар) визнається дохід (п. 137.1 ПКУ). Пам'ятайте, що з 01.01.2013 р. діють норми ст. 39 ПКУ, в якій передбачено визначення та порядок застосування звичайних цін у разі здійснення операцій у випадках, визначених п. 39.1 ПКУ. При цьому у періоді продажу виникають витрати у вигляді собівартості, які будуть у розмірі решти 50% вартості МНМА, що амортизувався. Зверніть увагу: якщо при зарахуванні МНМА застосовувався метод нарахування амортизації 100%, у складі собівартості нічого не враховується (адже витрати за таким активом були визнані у повній сумі раніше).

Чи застосовуються під час продажу МНМА норми п. 146.13 ПКУ, який встановлює правила визначення доходів або витрат залежно від різниці доходу від продажу та балансової вартості ОЗ? На наш погляд — ні, такі норми під час продажу МНМА не застосовуються. Ось наші аргументи:

1) норми п. 146.13 ПКУ поширюються на окремі об'єкти ОЗ та нематеріальні активи, однак у цьому пункті немає згадки про інші необоротні активи;

2) МНМА у податковому обліку не належить до ОЗ, це інші необоротні активи, що підтверджується п. 145.1 ПКУ;

3) амортизація таких інших необоротних активів нараховується за своїми особливими правилами (пп. 145.1.6 ПКУ).

З іншого боку, якщо навіть припустити, що платник податку на прибуток вирішить застосовувати норму п. 146.13 ПКУ, нескладно зробити висновок, що об'єкт оподаткування за такою операцією (мається на увазі математичний результат) буде однаковий із тим, який буде отримано при застосуванні норм продажу МНМА як товару із визнанням (невизнанням) витрат залежно від застосованого методу амортизації).

Податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією виникатимуть за звичайними нормами ст. 188 ПКУ.

Приклад Наказом про облікову політику підприємства встановлено вартісний критерій предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, — до 2500,00 грн. Підприємство вирішило продати МНМА, первісна вартість якого становила 2400,00 грн без ПДВ. Метод нарахування амортизації — 50 + 50%. Балансова вартість (сума залишкової вартості) МНМА відповідно до пп. 14.1.9 ПКУ становить 1200,00 грн. Реалізація МНМА здійснюється за договірною ціною 1440,00 грн (у т. ч. ПДВ), яка відповідає рівню звичайної ціни. Облік у операцій див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Продаж МНМА

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Переведено об'єкт МНМА до складу запасів
	— на чисту вартість реалізації	286	112	1200,00	—	—
	— на суму зносу	132	112	1200,00	—	—
2.	Отримано передоплату за реалізований МНМА	311	681	1440,00	—	—
3.	Відображено ПЗ з ПДВ	643	641	240,00	—	—
4.	Відвантажено МНМА	361	712	1440,00	1200	—
		712	643	240,00	—	—
5.	Списано собівартість проданого МНМА	943	286	1200,00	—	1200
6.	Зарахування заборгованості	681	361	1440,00	—	—

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. №617.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»