Фіксований сільгоспподаток (далі — ФСП) — досить вдала альтернатива загальній системі оподаткування. Замість кількох податків ви платите один, який порівняно просто розраховується та сплачується. Сьогодні ми розповімо, хто і як може стати платником ФСП та коли слід подати звітність з цього податку.
Хто має право бути платником ФСП
Насамперед зазначимо, що перехід на сплату ФСП — це не обов'язок сільгосппідприємства, а просто альтернатива наявній загальній системі оподаткування.
А згідно з п. 301.1 ПКУ, платниками ФСП можуть стати ті сільськогосподарські товаровиробники, в яких частка сільськогосподарського товаровиробництва (доходу) за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%.
Тож фактично до підприємств, які вирішили стати платниками ФСП, є дві вимоги:
1) бути сільгосптоваровиробником;
2) отримувати не менше 75% доходу від сільгоспвиробництва.
Утім, податківці (див. ЄБПЗ, підкатегорія 360.01) наголошують, що однією з умов отримання права стати платником ФСП є наявність у сільгоспвиробника у власності або ж у користуванні (оренді) сільгоспугідь та/або земель водного фонду. I вони мають рацію: адже об'єктом оподаткування ФСП є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) (п. 302.1 ПКУ).
Та повернімося до основних вимог.
Так, відповідно до пп. 14.1.235 ПКУ, сільськогосподарськими товаровиробниками з метою сплати ФСП слід вважати юросіб незалежно від організаційно-правової форми, які займаються виробництвом сільгосппродукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) і її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у т. ч. самостійно виробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснюють операції з її постачання.
А ось відповідно до пп. 14.1.234 ПКУ сільгосппродукція (сільськогосподарські товари) з метою сплати ФСП — це продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних чи орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Проаналізувавши норму пп. 14.1.235 ПКУ, можна зробити висновок, що платником ФСП не може бути фізособа — це прерогатива лише юросіб. Таку саму думку висловили і податківці в ЄБПЗ, підкатегорія 360.01.
Як зазначено у п. 301.1 ПКУ, для права сплачувати ФСП частка сільськогосподарського товаровиробництва у юрособи за попередній податковий (звітний) рік повинна бути не меншою ніж 75%. А згідно з пп. 14.1.262 ПКУ частка сільськогосподарського товаровиробництва — це питома вага доходу сільсьгосптоваровиробника, отриманого від реалізації сільсьгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.
З норми п. 301.1 ПКУ випливає, що право перебувати на ФСП підприємству слід підтверджувати щороку.
Перелік доходів, які включаються до доходу сільсьгосптоваровиробника, отриманого від реалізації сільсьгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних1 (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30), наведено у п. 308.4 ПКУ.
1 Вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції.
У тих сільгосппідприємств, які утворені шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення, у рік такого утворення до суми, отриманої від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, включаються також доходи, отримані протягом останнього податкового (звітного) періоду від надання супутніх послуг: наприклад збирання врожаю, догляду за худобою і птицею тощо (докладніше див. п. 308.4 ПКУ).
Крім того, новостворені сільгосппідприємства можуть бути платниками податку з наступного року, якщо частка сільгосптоваровиробництва, отримана за попередній податковий (звітний) рік, є не меншою ніж 75% (п. 301.5 ПКУ). У такому разі попередній податковий (звітний) рік для новостворених підприємств розпочинається з дня державної реєстрації і триває до 31 грудня того ж року (п. 305.3 ПКУ).
Якщо ж сільгосппідприємство утворюється шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення згідно з ЦКУ, то норма щодо дотримання частки сільгосптоваровиробництва, яка дорівнює або перевищує 75% за попередній податковий (звітний) рік, поширюється на:
1) усіх осіб окремо, які зливаються або приєднуються;
2) кожну окрему особу, утворену шляхом поділу або виділу;
3) особу, утворену шляхом перетворення.
Проте сільгоспвиробники, утворені шляхом злиття або приєднання, можуть бути платниками ФСП і в році утворення, але за умови що частка сільгоспвиробництва за попередній податковий (звітний) рік у всіх підприємств, що беруть участь у їх утворенні, дорівнює або перевищує 75% (п. 301.2 ПКУ).
До речі, у самому Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва (затвердженому наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 р. №772), за допомогою якого і визначають загальну частку сільгосптоваровиробництва, все досить просто і зрозуміло. Врахуйте, що доходи, визначені у рядках 3.1 — 3.5 та відповідно узагальнені у рядку 3 Розрахунку, зменшують загальну суму доходу сільськогосподарського товаровиробника. Тож, виходячи з Розрахунку, не всі доходи беруть участь у визначенні частки сільгосптоваровиробництва.
Так, у рядку 1 Розрахунку зазначають загальну суму доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва, продуктів її переробки (та від надання супутніх послуг в окремих випадках — про це див. вище), а в рядку 2 відображають загальну суму доходу від діяльності сільськогосподарського товаровиробника. Як ми зазначали, у рядку 3 Розрахунку буде проставлено суму доходу, на яку слід зменшити загальну суму доходу. Скоригований дохід сільськогосподарського товаровиробника показують у рядку 4 Розрахунку. А вже частку сільгосптоваровиробництва відображають у рядку 5 (рядок 1 : рядок 4 х 100).
Приклад 1 Дохід юрособи за 2012 рік становить 5000000 грн. При цьому доходи, отримані від реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, становить 3000000 грн (ця сума буде показана у рядку 1.1 Розрахунку). А ось доходи, отримані від реалізації продукції тваринництва і птахівництва, становлять 1200000 грн (рядок 1.2 Розрахунку). Дохід від реалізації ОЗ, який був у використані 5 років, — 100000 грн (рядок 3.4). Тож частка сільгосптоваровиробництва становитиме 85,71% (4200000 : (5000000 - 100000) х 100). Отже, така юрособа може перейти на сплату ФСП.
Заборонено бути платниками ФСП підприємствам, які:
1) вирощують декоративні рослини, диких тварин і птахів, виробляють хутряні вироби та хутра (крім хутряної сировини), за умови якщо дохід від такої діяльності перевищує 50% доходу, отриманого від продажу сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки (пп. 301.6.1 ПКУ). Виняток із цього правила становить вирощування зрізних квітів, вирощених на угіддях, які належать сільгоспвиробнику на праві власності або надані йому в користування, та продуктів їх переробки;
2) провадить діяльність з виробництва підакцизних товарів, крім виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 — 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції (пп. 301.6.2 ПКУ)1;
3) станом на 1 січня 2013 року мають податковий борг, за винятком безнадійного податкового боргу, який виник внаслідок дії форс-мажорних обставин (пп. 301.6.3 ПКУ).
Наведемо приклад ситуації, коли сільгосптоваровиробник не має права стати платником ФСП.
Приклад 2 Дохід юрособи за 2012 рік становить 10000000 грн. При цьому дохід від сільгосппродукції — 8900000 грн, у т. ч. дохід від вирощування декоративних рослин — 5000000 грн (56% усього сільгоспдоходу). А отже, згідно з пп. 301.6.1 ПКУ, така юрособа не може бути платником ФСП.
Порядок визначення та сплати ФСП
Як ми вже зазначали, об'єктом оподаткування ФСП є площа сільгоспугідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебувають у власності сільгосптоваровиробника або надані йому у користування (зокрема на умовах оренди) (п. 302.1 ПКУ). Підтверджуватимуть право користування земельною ділянкою договори оренди (користування).
Щоправда, тут слід врахувати: якщо платник ФСП отримає в оренду сільгоспугіддя та/або землі водного фонду від іншого платника ФСП, то такі площі не будуть об'єктом оподаткування ФСП для орендаря, а будуть об'єктом оподаткування для орендодавця — платника ФСП (п. 306.6 ПКУ). Ну і, звісно ж, якщо земельна ділянка орендована у неплатника ФСП, тоді такі об'єкти включаються до розрахунку бази оподаткування ФСП. На думку автора, у договорі оренди варто прописувати, чи є орендодавець-юрособа платником ФСП.
Базою оподаткування для ФСП буде (п. 303.1 ПКУ):
1) нормативна грошова оцінка 1 гектара сільгоспугідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), проведена станом на 1 липня 1995 р.;
2) для земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) — нормативна грошова оцінка 1 гектара ріллі в Автономній Республіці Крим або в області, проведена станом на 1 липня 1995 р.
До речі, індексувати грошову оцінку земель при визначенні бази оподаткування ФСП не потрібно. На це, зокрема, вказують податківці в ЄБПЗ, підкатегорія 360.03.
База нарахування ФСП
Положення гл. 2 р. XIV ПКУ, яка визначає порядок справляння фіксованого сільськогосподарського податку, не передбачає проведення індексації бази оподаткування фіксованого сільськогосподарського податку: нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ).
ЄБПЗ, підкатегорія 360.03
Крім того, до земельної оцінки не потрібно застосовувати коефіцієнт збільшення нормативної грошової оцінки, передбачений постановою КМУ від 31.11.2011 р. №1185 (див. лист ДПСУ від 16.02.2012 р. №4790/7/15-2217ф).
Ставки ФСП за 1 гектар сільгоспугідь та/або земель водного фонду для сільгоспвиробників залежать від категорії (типу) земель та їх розташування.
Вони становлять (п. 304.1 ПКУ):
1) для ріллі, сіножатей і пасовищ — 0,15%;
2) для ріллі, сіножатей і пасовищ, розташованих у гірських зонах2 та на поліських територіях3 — 0,09%;
1 Ця вимога не має винятків та поширюється навіть на ті випадки, коли частка доходу від реалізації підакцизних товарів є меншою ніж 25% від усього доходу юрособи. На це, зокрема, вказують податківці в ЄБПЗ, підкатегорія 360.01.
2 Перелік гірських зон визначено постановою КМУ від 11.08.95 р. №647.
3 Перелік поліських територій прописано у постанові КМУ від 25.12.98 р. №2068.
3) для багаторічних насаджень — 0,09%;
4) для багаторічних насаджень, розташованих у гірських зонах та на поліських територіях — 0,03%;
5) для земель водного фонду — 0,45%;
6) для ріллі, сіножатей і пасовищ, що перебувають у власності сільськогосподарських товаровиробників, які спеціалізуються на виробництві (вирощуванні) та переробці продукції рослинництва на закритому ґрунті (тепличні господарства), або надані їм у користування, у т. ч. на умовах оренди — 1,0%1.
1 Виходячи з цієї норми, така ставка поширюється на всі землі такого сільгосптоваровиробника незалежно від того, використовуються вони для вирощування продукції в закритому ґрунті чи, наприклад, для вирощування пшениці (на ріллі).
Під підприємствами, які спеціалізуються на виробництві (вирощуванні) та переробці продукції рослинництва на закритому ґрунті, слід розуміти ті, у кого дохід від реалізації такої продукції та продукції її переробки перевищує 2/3 доходу (66%) від реалізації усієї самостійно виробленої сільгосппродукції та продуктів її переробки.
Суму ФСП, яку слід сплачувати до бюджету, сільгоспвиробники розраховують самостійно у податковій декларації з ФСП станом на 1 січня (п. 306.1 ПКУ). Тобто нараховують ФСП лише на ті об'єкти, які були у них у власності (оренді) на 1 січня.
Сплачують ФСП щомісяця протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця, у розмірі 1/3 суми ФСП, визначеної на кожен квартал від річної суми податку. ФСП за січень 2013 року треба сплатити не пізніше 1 березня 2013 року.
За I — II квартал сплачують по 10% від суми нарахованого за рік ФСП. У III кварталі — 50%, а в IV — 30% від суми нарахованого за рік ФСП.
Усі суми ФСП, які слід сплатити за кожен конкретний місяць, розраховують під час заповнення податкової декларації з ФСП.
Приклад 3 Для спрощення припустімо, що підприємство має у власності лише землі ріллі, на яких немає теплиць. Як встановив бухгалтер, база для нарахування ФСП становить 10000000 грн (нормативна оцінка всіх земель ріллі). Ставка ФСП щодо ділянок — 0,15%. Тож загальна сума ФСП за рік становитиме 15000 грн.
Отже, сплачувати ФСП потрібно буде у таких сумах:
у I — II кв. — 1500 грн (відповідно по 500 грн на місяць);
у III кв. — 7500 грн (по 2500 грн на місяць);
у IV кв. — 4500 грн (по 1500 грн на місяць).
Сплачують ФСП до місцевих бюджетів за місцем розташування земельних ділянок (п. 306.8 ПКУ).
У бухобліку суму ФСП показують проведенням Д-т 91 — К-т 641. Таке проведення варто робити щомісяця, коли сплачують ФСП, щоб дотриматися принципу відповідності доходів та витрат. У момент сплати відповідно слід зробити проведення Д-т 641 — К-т 311 (301).
Зазначимо, що пп. «і» п. 2.21 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. №132, передбачено, що сума ФСП включається до складу загальновиробничих витрат.
Податки, які не платить платник ФСП
Платники ФСП звільняються від сплати таких податків (п. 307.1 ПКУ):
1) податку на прибуток підприємств;
2) земельного податку (крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва);
3) збору за спеціальне використання води;
4) збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності (плата за торговельні патенти).
У ЄБПЗ податківці додатково роз'яснили, що земельний податок не сплачується з земель сільськогосподарського призначення.
А згідно зі ст. 22 Земельного кодексу України землями сільськогосподарського призначення визнаються землі, надані для виробництва сільгосппродукції, здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у т. ч. інфраструктури оптових ринків сільгосппродукції або призначені з цією метою.
До земель сільгосппризначення належать:
1) сільгоспугіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги);
2) несільгоспугіддя (господарські шляхи і прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні насадження, крім віднесених до земель лісогосподарського призначення, землі під господарськими будівлями і дворами, землі під інфраструктурою оптових ринків сільськогосподарської продукції, землі тимчасової консервації тощо).
Додатково у листі ДПСУ від 03.10.2011 р. №1959/7/15-2217Ф зазначено, що юрособа на ФСП не сплачуватиме земельного податку за земельні ділянки під виробничою інфраструктурою, які є землями сільгосппризначення і надані для виробництва товарного сільгоспвиробництва, а за земельні ділянки, які надані не для ведення товарного сільсьгоспвиробництва, треба сплачувати земельний податок на загальних підставах.
Ті самі ФСП, що продають продукцію рибництва, виловлену (зібрану), розведену, вирощену у внутрішніх водоймах (озерах, ставках і водосховищах), також не сплачують земельний податок за землі водного фонду, на яких розміщені водойми.
За всі інші землі платник ФСП сплачує земельний податок за нормами ПКУ.
Також виникають запитання щодо податку на прибуток у тих юросіб, які щойно цього року перейдуть на сплату ФСП із загальної системи оподаткування. Тут варто пригадати, що відповідно до абз. 2 п. 2 підрозділу 4 р. ХХ та п. 57.1 ПКУ в 2013 році сплачують авансові внески з податку на прибуток лише ті юрособи, дохід яких у 2012 році становив понад 10000000 грн (детальніше див. у «ДК» №3/2013).
В УПК №11711 податківці роз'яснили, що авансові внески з податку на прибуток у січні-лютому 2013 року слід сплатити 18 січня та 20 лютого 2013 року відповідно, згідно з вимогами п. 2 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ. Щоправда, у цій УПК не сказано, чи повинні сплачувати авансові внески за січень-лютий сільгосптоваровиробники, які переходять на сплату ФСП.
Хоча згідно з п. 57.1 ПКУ виробники сільгосппродукції не сплачують авансових внесків. А в УПК №1171 зазначено, що згідно зі ст. 155 та п. 209.6 ПКУ з метою оподаткування податком на прибуток до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільгосппродукції власного виробництва, виробленої ними на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50 відсотків загальної суми доходу.
На думку автора, з цього випливає: якщо ви переходите на сплату ФСП з загальної системи оподаткування, а отже, є виробником сільгосппродукції за нормами ПКУ, то відповідно платити авансові внески з податку на прибуток у січні-лютому, як і весь 2013 рік, вам не потрібно.
Процедура реєстрації платником ФСП
Згідно з п. 308.1 ПКУ, для реєстрації та підтвердження статусу платника ФСП сільгоспвиробник повинен до 20 лютого2 подати до ДПI за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку):
1) загальну податкову декларацію з ФСП (форма затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1016);
1 Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році, затверджена наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. №1171. З коментарем до цього документа ви можете ознайомитися у «ДК» №3/2013.
2 Хоча у п. 306.1 ПКУ і сказано, що декларацію з ФСП слід подати не пізніше 20 лютого, на думку автора, її з іншими документами потрібно подати не пізніше 19 лютого, як це передбачено п. 308.1 ПКУ.
2) розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва (затверджений наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 р. №772);
3) відомості про наявність земельних ділянок (додаток до податкової декларації з ФСП).
За наявності сільгоспугідь, які розташовані на території інших громад, ніж зареєстроване підприємство, до ДПI за місцем знаходження таких земель слід подати:
1) звітну податкову декларацію з ФСП (за тією самою формою, що й загальна податкова декларація з ФСП);
2) розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва;
3) відомості про наявність земельних ділянок.
У декларації та відомості, що подаються за місцезнаходженням земельних ділянок, зазначають лише дані щодо земельних ділянок, розташованих на території громади, куди подають такі документи.
Після подання всіх необхідних документів та за виконання всіх вимог у ДПI за місцезнаходженням платника (місцем перебування на податковому обліку) повинні видати довідку про набуття або підтвердження статусу платника ФСП. Її видають протягом 10 робочих днів з дати подання податкової декларації або заяви (п. 308.3 ПКУ).
Часом через обставини непереборної сили у попередньому податковому (звітному) році сільгоспвиробник не може виконати вимогу щодо 75% частки доходу від сільгоспвиробництва. Але такі суб'єкти все ж таки можуть залишитися на сплаті ФСП. Для цього їм слід подати податкову декларацію з ФСП разом із рішенням Верховної Ради Автономної Республіки Крим, обласних рад про наявність обставин непереборної сили та перелік юросіб, що постраждали від таких обставин (п. 308.5 ПКУ).
Iнколи протягом року в платника ФСП змінюється площа сільгоспугідь та/або земель водного фонду (п. 306.5 ПКУ). Наприклад, він отримав або втратив право власності на такі об'єкти, орендував їх чи, навпаки, припинив відносини оренди. У такому разі платник ФСП повинен:
1) уточнити суму податкових зобов'язань з податку на період починаючи з дати набуття (втрати) такого права до останнього дня податкового (звітного) року;
2) протягом 20 календарних днів місяця, наступного за періодом, коли відбулися зміни в об'єкті оподаткування, подати до своєї податкової та до податкової за місцезнаходженням таких ділянок податкову декларацію з ФСП з уточненою інформацією про площу земельної ділянки, а також відомості про наявність земельних ділянок та їх нормативну грошову оцінку.
При заповненні податкових декларацій з ФСП та додатка до них, що подаються платником податку у разі зміни протягом року площі земельних ділянок, зазначається вся площа земельних ділянок, з урахуванням площі нових земельних ділянок або без врахування площ вилучених земельних ділянок (див. ЄБПЗ, підкатегорія 360.06).
При зміні протягом року бази нарахування ФСП (зміна площ ділянок) подавати Розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва не треба. Його подають лише раз на рік — у момент реєстрації платником ФСП або підтвердження такого права.
Сплачують ФСП при зміні площ сільгоспугідь та/або земель водного фонду, за фактичний період використання об'єктів оподаткування (земельних ділянок, земель водного фонду). Наприклад, ділянку отримано1 10 лютого, тож платити ФСП за неї слід саме з 10 лютого. I відповідно плата за лютий буде пропорційна до періоду використання. Сам розрахунок суми до сплати ФСП за частину місяця наведено у формі декларації з ФСП.
1 Отримано право власності (користування) або отримано в оренду, і такі дії підтверджено державною реєстрацією (див. ст. 125 Земельного кодексу України).
До речі, реєстрацію платником ФСП скасовують у разі, якщо сам платник вирішив знятися з реєстрації, подавши заяву (форму заяви не встановлено, тому її можна подати у довільному вигляді).
Слід врахувати думку податківців з ЄБПЗ, підкатегорія 360.02, де сказано, що у разі якщо платник вирішує самостійно знятися з реєстрації платником ФСП, він повинен перебувати на сплаті цього податку протягом усього року, коли він набув таке право. Тож добровільно знятися з реєстрації можна лише наприкінці звітного року. Жодної заяви для цього подавати не треба: адже якщо не підтвердити статус платника ФСП до 20 лютого, його буде втрачено автоматично (п. 308.1 ПКУ).
Скасувати реєстрацію платником ФСП можуть і податківці, у разі якщо:
1) юрособа ліквідується (у т. ч. через злиття, приєднання або перетворення);
2) за результатами документальної перевірки виявлено недотримання норм ст. 301 ПКУ. У такому разі юрособа повинна перейти на сплату податків за загальною системою оподаткування починаючи з наступного місяця після місяця, в якому виявлено порушення.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»