Відновлення прав на ПК з ПДВ за ОЗ

Придбаваючи деякі основні засоби (далі — ОЗ), бухгалтери від самого початку знають, що не будуть використовувати ці об'єкти в оподатковуваних операціях. А тому за загальним правилом вхідний ПДВ не відносять до податкового кредиту. Проте згодом все ж таки починають їх використовувати в оподатковуваних операціях. I тут у бухгалтера виникають запитання: чи є право на відновлення податкового кредиту (далі — ПК) з ПДВ за такими ОЗ та як усе це вплине на податковий і бухгалтерський облік? Спробуймо дати відповіді на ці запитання.

Податковий облік

За загальним правилом, право на ПК визнається у тих випадках, коли товари/послуги використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ). Додатковою умовою є наявність правильно оформленої податкової накладної (п. 198.6 ПКУ). Датою виникнення права на ПК з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату товарів, або дата отримання ОЗ (п. 198.2 ПКУ).

При цьому право на нарахування ПК з ПДВ виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та ОЗ почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ПКУ).

Та все ж таки згідно з п. 198.4 ПКУ, якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари/послуги та ОЗ, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування ПДВ (ст. 196, 197 та підрозділ 2 розділу ХХ ПКУ), то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносить до ПК.

Тож якщо бухгалтер знав, що ОЗ не використовуватиметься в оподатковуваних операціях, то і не відніс вхідний ПДВ до ПК. Але якщо при цьому такий ОЗ буде використовуватися у межах господарської діяльності, то додатково варто згадати норми п. 146.5 ПКУ, яким передбачено: до первісної вартості об'єкта ОЗ, зокрема, включають і суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються платнику). Отже, якщо ПДВ не потрапляє до ПК, то його сума збільшує первісну вартість ОЗ. Таку саму думку висловили і податківці в ЄБПЗ, підкатегорія 110.09.01.

При цьому амортизують такий об'єкт ОЗ щомісяця починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію, і зупиняють амортизацію на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення (п. 146.2 ПКУ).

Та якщо підприємство вирішило все-таки використовувати ОЗ в оподатковуваних операціях, а перед тим, відповідно до вимог п. 198.4 ПКУ, сплачений при купівлі такого об'єкта ПДВ не було включено до ПК, то згідно з п. 198.5 ПКУ тепер підприємство має право на підставі бухгалтерської довідки відновити ПК з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ. Такий ПК визначається на дату початку фактичного використання ОЗ, зазначену в бухгалтерській довідці, яка складена відповідно до норм ст. 9 Закону про бухоблік.

Так, у п. 189.1 ПКУ щодо бази для нарахування ПДВ за нормами п. 198.5 ПКУ сказано: «У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання».

Згідно з п. 189.1 ПКУ, за базу для відновлення (нарахування) ПК з ПДВ треба взяти балансову вартість ОЗ (згідно з даними податкового обліку) на початок місяця (кварталу при квартальному звітуванні з ПДВ), в якому ми розпочали використовувати ОЗ в оподатковуваних операціях. Чимало бухгалтерів цілком законно та сумлінно дотримуються такої позиції, яка, власне, відповідає п. 198.5 та п. 189.1 ПКУ.

Але тут слід врахувати ще таке. До балансової вартості ОЗ уже було включено ПДВ згідно з правилами п. 146.5 ПКУ в тому періоді, коли його вирішено використовувати в неоподатковуваних операціях. А тепер, коли ПК з ПДВ відновлюється згідно з п. 198.5 ПКУ, визначаючи базу оподаткування згідно з п. 189.1 ПКУ, нам потрібно врахувати приписи п. 146.5, який, як ми вже наголошували, вказує, що до первісної вартості ОЗ не включається сума непрямих податків, які відшкодовуються платнику (наш випадок з відновленням ПК з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ). Тож у разі відновлення ПК з ПДВ така сума буде непрямим податком, що відшкодовується платнику податків. А отже, сума такого ПК уже не повинна відображатися у первісній вартості ОЗ.

Виходячи з норм п. 189.1, п. 198.5 та п. 146.5 ПКУ, як базу для відновлення (нарахування) ПК з ПДВ слід використати балансову вартість (згідно з податковим обліком) на 1 число звітного періоду, коли відбувається така операція (почали використовувати основні засоби в оподатковуваних операціях), як цього вимагає п. 189.1 ПКУ, але зменшену на 1/6 від її величини (тобто на суму ПДВ, що припадає на цю балансову вартість). Помноживши балансову вартість на ставку ПДВ, отримаємо ту суму ПДВ, яку можемо відновити та відповідно показати у ПК з ПДВ, не враховуючи ту частину ПДВ, яка потрапила до податкових витрат через амортизацію (про це далі).

Приклад 1 Підприємство придбало виробниче обладнання загальною вартістю 1200000 грн (у т. ч. ПДВ — 200000 грн). Від самого початку було відомо, що обладнання використовуватиметься лише в неоподатковуваних операціях, тож до первісної вартості обладнання потрапив сплачений при придбанні ПДВ. Після року експлуатації вирішили використовувати таке обладнання лише в оподатковуваних операціях та відповідно згідно з п. 198.5 ПКУ відновити ПК з ПДВ. Припустімо, на початок звітного місяця, в якому об'єкт почали використовувати лише в оподатковуваних операціях, балансова вартість такого ОЗ становить 1050000 грн. Спочатку треба вилучити суму ПДВ з балансової вартості ОЗ: 1050000 - 175000 (1/6 від 1050000) = 875000 грн. Тепер згідно з п. 189.1 ПКУ саме цю балансову вартість без урахування ПДВ і беремо як базу нарахування (відновлення) ПК з ПДВ. Отже, відновлений ПК з ПДВ буде у розмірі 175000 грн (875000 х 20%).

Увага: якщо ви лише частково використовуватимете ОЗ в оподатковуваних операціях, а частково — і в неоподатковуваних, то до ПК з ПДВ потрапить лише відповідна частина з відновленої суми ПДВ за правилами п. 198.5 та п. 189.1 ПКУ (п. 199.1 ПКУ). Докладно про розподіл вхідного ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ читайте у «ДК» №52/2012.

У Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних¹ цю операцію слід відобразити у розділі II «Отримані податкові накладні». У графі 5 «Вид документа» — зазначити «БО», оскільки ПК з ПДВ відновлюватиметься саме на підставі бухгалтерської довідки згідно з п. 198.5 ПКУ. А в графі 7 «індивідуальний податковий номер» радимо записати податковий номер постачальника такого ОЗ (якщо ж об'єкт був імпортований, то зазначити IПН «300000000000») (п. 11.6 Порядку №1002).

У Декларації з ПДВ² суму відновленого ПК з ПДВ за ОЗ відображаємо у рядку 10.1 або 15.1 (якщо відновлений ПДВ включається лише частково до ПК згідно з п. 199.1 ПКУ). При заповненні рядка 15.1 обов'язково заповнюємо додатки 5 та 7 до декларації з ПДВ.

¹ Форма Реєстру затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.

² Форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492.

I ще — згідно з п. 146.5 ПКУ, амортизаційну вартість ОЗ слід зменшити на відновлений (нарахований) ПДВ, який потрапить до ПК. Судіть самі: тепер ви поставили собі ПК з ПДВ, який зменшить ваші зобов'язання з ПДВ до сплати у бюджет у цьому періоді (або у наступних періодах). Та ось в амортизаційній вартості ОЗ уже «сидить» ПДВ, який ми туди віднесли на підставі п. 146.5 ПКУ. I виходячи з того самого п. 146.5 ПКУ на суму відновленого ПДВ, який нам відшкодують (через зменшення задекларованої суми з ПДВ за звітний період), треба зменшити балансову вартість ОЗ. Така сума відновленого ПДВ не повинна залишатися в амортизаційній вартості та відповідно потрапляти до витрат через амортизацію.

При цьому не треба ніяк коригувати (виправляти) свої витрати за періоди, коли ми нараховували амортизацію на первісну вартість, яка включала і ПДВ. Адже включення ПДВ до первісної вартості ОЗ було цілком законним — п. 146.5 ПКУ. Та й для відновлення ПК з ПДВ як базу нарахування такого ПДВ беремо балансову вартість ОЗ на початок звітного періоду, коли відновлюємо ПК з ПДВ (з урахуванням порад автора). До речі, починаючи з місяця, коли було відновлено право платника на ПК з ПДВ за ОЗ та відповідно зменшено амортизаційну вартість такого ОЗ, амортизацію слід нараховувати вже на зменшену амортизаційну вартість, що не включає відновлений ПДВ.

Звичайно, дехто може скептично поставитися до порад автора: мовляв, у ст. 146 ПКУ прямо не сказано, що треба зменшувати балансову вартість ОЗ на суму відновленого ПК з ПДВ. Але все-таки наші поради є логічними та підтверджені нормами ПКУ. Тож радимо дослухатися. Додатково за роз'ясненням цієї ситуації варто звернутися до своєї ДПI.

Бухгалтерський облік

Первісну вартість ОЗ у бухобліку формують із витрат, перелічених у п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби». I тут визначено, що до первісної вартості ОЗ включаються суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству, зокрема ПДВ).

Крім того, варто врахувати, що у п. 10 Iнструкції №141 теж зазначено: у разі здійснення підприємством операцій, що звільнені від ПДВ або не є об'єктом оподаткування цим податком, суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням ОЗ, що беруть участь у таких операціях, включаються до первісної вартості таких ОЗ (через дебет рахунка 15).

Тож і в бухобліку суми сплаченого ПДВ, які не потрапили до ПК, осідають у первісній вартості ОЗ.

Звичайно ж, після того як ми повністю (чи частково) відновимо ПК з ПДВ за правилами п. 198.5 ПКУ, і в бухгалтерському обліку, на думку автора, слід зменшити балансову вартість ОЗ на суму відновленого ПК з ПДВ. Знову ж таке твердження випливає з п. 8 П(С)БО 7 (обґрунтування таке саме, як і у випадку з податковим обліком).

Підставою для відображення відновлення ПК з ПДВ у бухобліку буде бухгалтерська довідка.

При цьому врахуйте: таке відновлення ПК з ПДВ та відповідно зменшення балансової вартості ОЗ спеціалісти Мінфіну в листі від 19.05.2011 р. №31-08410-07-25/12852¹ радять показати такими проведеннями:

1. Д-т 641 «Розрахунки за податками» — К-т 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»;

¹ У листі розглядається ситуація, коли за підсумками року здійснюють перерахунок ПДВ згідно з п. 199.4 ПКУ та відповідно показано відновлення частини ПК з ПДВ щодо ОЗ за результатами перерахунку. Та, на думку автора, постулатів цього листа варто дотримуватися і в нашій ситуації.

2. Д-т 15 «Капітальні інвестиції» — К-т 63 методом «сторно»;

3. Д-т 10 «Основні засоби» — К-т 15 методом «сторно».

Збільшення податкового кредиту з ПДВ

Якщо за результатами перерахунку необхідно збільшити податковий кредит на частину суми, включеної раніше до вартості основних засобів, то відповідно до Iнструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291, зазначена операція відображається за дебетом субрахунка 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунка обліку розрахунків, за яким така операція від початку була відображена при надходженні основних засобів. Одночасно первісна вартість основних засобів коригується способом сторно на частину суми, яку необхідно віднести до податкового кредиту за результатами перерахунку, у кореспонденції за рахунками, за якими відображалася операція з формування первісної вартості основних засобів. Зокрема, зазначена операція на суму, яка підлягає віднесенню до податкового кредиту, відображається за дебетом субрахунка 641 «Розрахунки за податками» і кредитом рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Одночасно способом сторно ця сума відображається за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» і кредитом рахунка 15 «Капітальні інвестиції» та дебетом рахунка 15 і кредитом рахунка 63.

Лист Мінфіну від 19.05.2011 р. №31-08410-07-25/12852

Звичайно, така кореспонденція рахунків, на перший погляд, є досить дивною, проте, на жаль, відобразити таку операцію кореспонденцією Д-т 641- К-т 10 не дозволяє Iнструкція №291. Очевидно, Мінфін допускає коригування первісної вартості ОЗ тільки з використанням рахунка капітальних інвестицій.

Приклад 2 ТОВ «КТМ» 18 січня 2012 р. придбало верстат вартістю 120000 грн (ПДВ — 20000 грн). Від самого початку було відомо, що верстат використовуватиметься лише в неоподатковуваних операціях. Тож сума сплаченого при придбанні ПДВ не включається до ПК з ПДВ згідно з п. 198.4 ПКУ. Верстат введено в експлуатацію 25 січня 2012 року. До первісної вартості верстата включено суму ПДВ, яку сплачено при придбанні об'єкта, але яка не потрапила до ПК.

20 листопада 2012 року було вирішено використовувати цей верстат лише в оподатковуваних операціях. А тому відповідно до п. 198.5 ПКУ на підставі бухгалтерської довідки було нараховано ПДВ та включено його до ПК.

Балансова вартість ОЗ на початок місяця становила 102000 грн. Для визначення бази нарахування ПДВ беремо незамортизовану балансову вартість за мінусом ПДВ на період відновлення — 85000 грн (102000 х 5/6). Відповідно нарахований відновлений ПДВ буде у сумі 17000 грн (85000 х 20%).

Бухгалтерський та податковий облік цієї ситуації показано у таблиці.

Таблиця

Облік відновлення ПК з ПДВ за ОЗ

Нормативна база

• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Порядок №1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.
• Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. №141.
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.

Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»