Друге півріччя 2012 року вторинний ринок цінних паперів лихоманило від надмірної уваги податківців до цього сектору української економіки. Здається, законодавець дозрів до радикальних змін. Закон №55191 вніс кардинальні зміни до алгоритму ціннопаперового обліку. Спробуймо коротко проаналізувати нововведення та дати їм оцінку з погляду практичного застосування.
Колишній механізм ціннопаперового обліку
До внесення змін Законом №5519 механізм ціннопаперового обліку можна було звести до таких облікових принципів:
— доходи та витрати, отримані (нараховані) протягом звітного періоду від продажу ЦП певного виду, обліковувалися як окремі ціннопаперові доходи, витрати;
— у разі перевищення показника ціннопаперових доходів над витратами додатна різниця включалася до складу інших доходів та відображалася у рядку 03.20 табл. 1 додатка ЦП декларації з податку на прибуток2; у разі перевищення суми ціннопаперових витрат над доходами така різниця ніде у податковому обліку та звітності не відображалася, а чекала свого погашення ціннопаперовими доходами наступних звітних періодів.
Друге півріччя 2012 року ознаменувалося для суб'єктів ринку цінних паперів появою УПК №5793. Проте наприкінці 2012 року цю УПК скасували, що зовсім не свідчить про необхідність якихось коригувань у податковому обліку за попередні періоди суб'єктів господарювання внаслідок зміни точки зору головного податкового органу: адже платник податків звільняється від будь-якої відповідальності, якщо він діяв у рамках УПК, навіть якщо згодом така УПК змінюється чи анулюється (п. 53.1 ПКУ). Анулювання УПК №579 продиктовано тим, що у 2013 році було кардинально змінено вимоги п. 153.8 і п. 153.9 ПКУ4, та, як наслідок, відсутністю з 2013 року в ціннопаперовому обліку «правила першої події».
1 Закон України від 06.12.2012 р. №5519-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення адміністрування податків і зборів».
2 Форма декларації податку на прибуток затверджена наказом Мінфіну 28.09.2011 р. №1213.
3 Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на прибуток операцій з цінними паперами на вторинному ринку, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №579, діяла до 21.12.2012 р. (див. «ДК» №34/2012).
4 Ці норми зазнали істотних змін завдяки Закону №5519.
Новий механізм оподаткування операцій з ЦП
Як і раніше, облік ЦП ведеться окремо від інших операцій господарської діяльності платника податків.
Відповідно до оновленого пп. 153.8.1 ПКУ ціннопаперовий облік тепер ведеться у розрізі ЦП, що перебувають в обігу на фондовій біржі, та окремо позабіржових ЦП.
«Правило першої події» нині не діє — витрати платника податку на користь продавця або емітента ЦП визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
Проте оновлені норми п. 153.8 та п. 153.9 ПКУ не дають відповіді на запитання: як діяти у випадку, коли витрати на ЦП за правилом першої події раніше були платником податків показані у додатку ЦП до декларації про прибуток, але ціннопаперові доходи на них наразі не зменшено. Але не тільки ПКУ не містить прямої відповіді на це запитання — наразі немає жодних роз'яснень податківців щодо цього. На нашу думку, такі витрати у 2013 році цілком можуть зменшити ціннопаперові доходи за ЦП, які реалізуються (за умови що вони не були використані на зменшення ЦП-доходу в попередньому періоді), адже фактично такі витрати у податковому обліку ще не відображені і своєї ролі у зменшенні ціннопаперових доходів ще не відіграли. Відповідно до п. 138.3 ПКУ, суми, відображені у складі витрат платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його витрат. Порушення цієї норми тут немає! Адже відображення таких витрат у додатку ЦП ще не говорить про їх відображення у складі ціннопаперових витрат, які зменшують ціннопаперові доходи.
Біржові/позабіржові ЦП
Цінні папери є такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, тільки за відповідності низці умов:
1) ЦП допущені до обігу хоча б на одній фондовій біржі (зверніть увагу: кожна біржа має свій перелік ЦП, що перебувають на ній в обігу, а перелік іноземних фондових бірж визначає Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку (далі — НКЦПФР). Відповідно до п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, ця ознака чітко прив'язується до моменту продажу ЦП, тобто біржовим визнається цінний папір, допущений до обігу на фондовій біржі саме на момент його продажу. Тобто якщо підприємство придбаває ЦП, але на момент його реалізації він в обігу хоча б на одній фондовій біржі не перебуває, то фінрезультати за ним обчислюються як за позабіржовим ЦП;
2) ціни цінних паперів (біржовий курс) на українських фондових біржах розраховуються (встановлюються) відповідно до вимог, установлених НКЦПФР;
3) інформація про ціни (біржовий курс, останню поточну ціну ЦП або результати котирування) ЦП обов'язково розміщується на веб-сайті фондової біржі та у загальнодоступній інформаційній базі даних НКЦПФР, а також може публікуватися у засобах масової інформації (зокрема електронних) та бути надана фондовою біржею будь-якій зацікавленій особі протягом 3-х років після дати здійснення операцій з такими ЦП.
Облік фінрезультатів за ЦП
Доходи та збитки від операцій із біржовими та позабіржовими ЦП обліковуються окремо.
Прибуток і збиток за ЦП відображається за кожною операцією окремо. А потім отримані фінрезультати підсумовуються.
Сума від'ємного значення фінансового результату за операціями з біржовими ЦП як результуючий показник звітного періоду переноситься на зменшення загального фінрезультату за такими операціями наступних звітних періодів без будь-яких обмежень до повного погашення (пп. 153.8.3 ПКУ).
Від'ємний фінрезультат за позабіржовими ЦП погашається у наступних звітних періодах за умови додатного фінрезультату в таких періодах, але, зверніть увагу, — тільки протягом наступних 3-х років.
У разі якщо сума прибутків за біржовими ЦП за підсумками звітного періоду перевищує суму збитків, різниця між цими двома величинами включається до складу об'єкта оподаткування та оподатковується за ставкою 10%.
Перевищення прибутків над збитками звітного періоду за позабіржовими ЦП також оподатковується за ставкою 10%, але, знову ж таки зверніть увагу, абз. 4 пп. 153.8.3 ПКУ виписано так, що, на нашу думку, це правило застосовується за кожним видом цінних паперів. Є це технічною помилкою чи свідомим задумом законотворця, — наразі не відомо. Якщо ж усе-таки вважати цю норму свідомим задумом законотворця (а знаючи «особливу любов» податківців до «сміттєвих» ЦП, такий алгоритм обліку є цілком свідомим), то виходить:
— додатний результат за кожним видом позабіржових ЦП оподатковується 10%;
— від'ємний фінрезультат за кожним видом ЦП переноситься на наступні 3 роки.
Чинна форма декларації про прибуток не пристосована до нових вимог п. 153.8 та п. 153.9 ПКУ, тож чекаємо змін до декларації та роз'яснень від податківців.
Неціннопаперові корпоративні права
Для обліку фінансового результату від операцій із корпоративними правами в іншій, ніж ЦП, формі, акціями приватних акціонерних товариств, ЦП, емітованими нерезидентами, виписана окрема норма — п. 153.9 ПКУ. Фінансовий результат за такими об'єктами обліку розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.
Прибуток від операцій із такими об'єктами включається до складу доходів, а збиток — до складу витрат, що обчислюються при визначенні об'єкта оподаткування.
Фіктивність ЦП
Відповідно до пп. 153.8.4 ПКУ, якщо платник податку здійснив витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого на дату вчинення правочину містилася в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами. Йдеться про конкретну прив'язку до дати вчинення правочину (дати придбання ЦП). Погодьтеся, досить значуще обмеження на ціннопаперові витрати! Ознаки фіктивності емітента встановлюються НКЦПФР за погодженням з Мінфіном. Внесення та вилучення емітента з переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, здійснюються на підставі їхнього спільного рішення.
Перехідні операції
Норми п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ визначають механізм переходу зі старих правил ціннопаперового обліку на нові.
Від'ємний фінансовий результат за операціями з ЦП, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж ЦП, формі на 1 січня 2013 року, не враховується при визначенні фінрезультату за такими об'єктами у наступних звітних податкових періодах. Законодавець «простим розчерком пера» просто обнулив усі від'ємні фінансові результати за ЦП, сформовані підприємством станом на 01.01.2013 р.
При визначенні прибутків/збитків за новим алгоритмом обліку витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні ЦП та деривативів до 1 січня 2013 року, враховуються при їх подальшому відчуженні у повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат. Зверніть увагу: такий дозвіл на старі витрати, судячи з абз. 2 п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, поширюється тільки на ЦП та деривативи: про неціннопаперові корпоративні права тут ні слова.
Як бачимо, оновлені норми п. 153.8 та п. 153.9 ПКУ роблять ціннопаперовий облік майже відокремленим (за винятком низки випадків) від фінансових результатів іншої фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання.
Фінрезультати операцій з ЦП для ФО
За аналогією з ЮО фізособи також з 01.01.2013 р. повинні обчислювати фінрезультати за операціями з інвестактивами у розрізі біржових (пп. 153.8.2 ПКУ) та позабіржових.
Завдяки змінам тепер не весь від'ємний фінрезультат може потрапити на зменшення загального фінрезультату за операціями з інвестактивами. Логічно допустити, що податківці не бажають зменшувати загальні фінрезультати на суму збитків, сформованих на 01.01.2013 р. (за аналогією із ЮО, додатково див. абз. 1 п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ), проте помилково абз. 3 пп. 170.2.6 ПКУ прив'язали до п. 29 замість п. 31 підрозділу 4. Пункт 29 жодним чином не стосується інвестактивів.
Безумовно, цим матеріалом аналіз ціннопаперових змін не обмежується, наші коментарі на тему нововведень у сфері ціннопаперового обліку та оподаткування читайте у наступних номерах «ДК».
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»