Підходи до обліку основних засобів визначаються Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» (далі — МСБО 16, або Стандарт). Чинна редакція Стандарту діє з 2005 року. Проаналізуємо основні аспекти відображення основних засобів у міжнародній звітності.
Сфера дії Стандарту
Стандарт визначає основні засоби як матеріальні активи, що:
а) утримуються для використання у процесі виробництва або постачання товарів чи надання послуг, надання в оренду або з адміністративною метою;
б) як очікується, використовуватимуться протягом більш ніж одного періоду.
Дія МСБО 16 не поширюється на:
- активи, класифіковані як утримувані для продажу;
- біологічні активи, пов'язані із сільськогосподарською діяльністю;
- права на корисні копалини та запаси корисних копалин, таких як нафта, природній газ та інші невідтворювані ресурси;
- активи, пов'язані із розвідкою та оцінкою корисних копалин.
Первісне визнання основних засобів
Собівартість об'єкта основних засобів визнається як актив, якщо і тільки якщо:
а) є ймовірність, що майбутні економічні вигоди, пов'язані з об'єктом, надійдуть до підприємства;
б) собівартість об'єкта можна достовірно визначити.
Собівартість об'єкта ОЗ складається з:
- вартості його придбання, включаючи імпортні мита та невідшкодовувані податки на придбання після вирахування торговельних знижок та цінових знижок;
- будь-яких витрат, які безпосередньо пов'язані з доставкою активу до місця розташування та приведення його до стану, потрібного для експлуатації у спосіб, визначений керівництвом підприємства;
- первісної попередньої оцінки витрат на демонтаж, переміщення об'єкта та відновлення території, на якій він розташований, зобов'язання за якими підприємство бере або коли купує цей об'єкт, або коли використовує його протягом певного періоду з метою, яка відрізняється від виробництва запасів протягом цього періоду.
Прикладами витрат, безпосередньо пов'язаних з доставкою активу до місця розташування та приведення його до стану, потрібного для експлуатації, є:
- виплати працівникам, що виникають у зв'язку зі створенням або придбанням об'єкта ОЗ;
- витрати на підготовку майданчика, на якому буде розміщено об'єкт;
- витрати на доставку та розвантаження;
- витрати на збирання, встановлення та монтаж;
- витрати на проведення випробувань та перевірок того, як функціонує об'єкт ОЗ;
- винагороди консультантам.
МСБО 16 не визначає одиницю обліку (виміру) основних засобів, як це, наприклад, робить П(С)БО 7 (п. 4). Підприємство застосовує власне судження при визначенні того, що становить об'єкт основних засобів у конкретних обставинах. Стандарт зазначає, що окремо незначущі об'єкти (інструменти, штампи, прес-форми) може бути доцільним згрупувати та у подальшому вести облік агрегованої вартості.
Водночас кожен компонент об'єкта ОЗ, вартість якого є істотною щодо загальної вартості об'єкта, слід амортизувати окремо. Також окремо ведеться облік компонентів, що мають різний термін корисної експлуатації.
Крім того, істотні запасні частини та резервне обладнання класифікують як основні засоби у тому випадку, якщо підприємство має намір використовувати їх протягом більш ніж одного періоду.
Облік після визнання
Для подальшого обліку ОЗ Стандарт дозволяє підприємству як облікову політику обрати одну з двох моделей:
- модель обліку за собівартістю;
- модель переоцінки.
Відповідно до моделі обліку за собівартістю, актив обліковується за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від зменшення корисності.
Модель переоцінки передбачає, що після визнання активом ОЗ обліковується за переоціненою вартістю, яка є справедливою вартістю на дату переоцінки за вирахуванням подальшої накопиченої амортизації та збитків від зменшення корисності. Переоцінки мають здійснюватися з регулярністю, достатньою для забезпечення того, що балансова вартість об'єкта істотно не відрізняється від вартості, яку було б визначено із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду.
Обрана модель обліку застосовується до цілого класу основних засобів. Згідно з МСБО 16, клас основних засобів — це група активів, однакових за характером і способом використання в діяльності. Прикладами окремих класів є:
- земля;
- земля та будинки;
- машини та обладнання;
- судна;
- повітряні судна;
- автомобілі;
- меблі та приладдя;
- офісне обладнання.
Частота проведення переоцінки залежить від того, як змінюється справедлива вартість ОЗ. Деякі об'єкти можуть зазнавати істотних та довільних змін справедливої вартості, потребуючи щорічної переоцінки. Втім, такі часті переоцінки не потрібні для об'єктів із незначними змінами справедливої вартості, а отже, їх можна переоцінювати кожні три чи п'ять років.
Якщо переоцінюється об'єкт ОЗ, то весь клас основних засобів, до якого належить цей актив, підлягає переоцінці.Втім, можлива переоцінка на почерговій основі за умови, що клас активів буде переоцінено протягом короткого проміжку часу, а переоцінка відбувається своєчасно.
Стандарт не вимагає обов'язкового залучення професійного оцінювача. Однак зазначається, що справедлива вартість землі та будівель ґрунтується на ринкових оцінках, які зазвичай роблять професійні оцінювачі.
МСБО 16 встановлює два способи обліку накопиченого зносу при відображенні переоцінки. Перший спосіб передбачає пропорційний перерахунок первісної вартості активу та накопиченого зносу так, що балансова (залишкова) вартість після перерахунку дорівнює переоціненій вартості. Аналогічно переоцінка відображається згідно з П(С)БУ 7 (п. 171). Такий спосіб зазвичай застосовується, якщо актив переоцінюється із застосуванням індексу переоцінки.
За другим способом накопичений знос повністю списується за рахунок первісної вартості, і вже чиста залишкова вартість перераховується у переоцінену. У Стандарті зазначено, що такий спосіб притаманний для відображення в обліку переоцінки будівель.
Приклад На момент переоцінки вартість будівлі становить:
- первісна — 1 500 000 грн;
- накопичений знос — 500 000 грн;
- балансова (залишкова) вартість — 1 000 000 грн.
Справедлива вартість будівлі — 1 800 000 грн.
1. Списання накопиченого зносу:
Д-т «Накопичений знос» 500 000 — К-т «Будівлі» 500 000.
2. Відображення переоцінки:
Д-т «Будівлі» 800 000 — К-т «Резерв переоцінки» 800 000.
Після проведення переоцінки:
- первісна вартість — 1 800 000 грн;
- накопичений знос — 0 грн;
- балансова (залишкова) вартість — 1 800 000 грн.
Подальші витрати
Експлуатація основних засобів вимагає від підприємства здійснення витрат на обслуговування, ремонт, модернізацію тощо.
Відповідно до п. 14 П(С)БО 7, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. Пунктом 15 П(С)БО 7 встановлено, що витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат того періоду, в якому вони були понесені.
МСБО 16 не містить окремого критерію капіталізації подальших витрат. При перегляді МСБО 16 у 2003 році Рада з МСФЗ переглянула і принцип визнання подальших витрат, оскільки:
- він не відповідає загальному принципу визнання активів2;
- на практиці складно розрізнити витрати, що підтримують об'єкт у робочому стані, і витрати, що його поліпшують (певні витрати можуть одночасно здійснювати й те, й інше).
Рада вирішила, що немає потреби в окремому принципі визнання для подальших витрат. А отже, підприємства при вирішенні питання щодо капіталізації подальших витрат мають керуватися загальним принципом визнання активів (тобто імовірність вигід та достовірність оцінки).
Стандарт надає певні пояснення з приводу, як слід обліковувати подальші витрати.
1. Відповідно до загального принципу визнання підприємство не визнає в балансовій вартості ОЗ витрати на щоденне обслуговування об'єкта. Такі витрати, радше, визнаються у складі фінансового результату у періоді їх здійснення. Витрати на щоденне обслуговування найчастіше включають витрати на оплату праці та матеріали, у т. ч. незначні запасні частини. Призначення таких витрат часто визначається як на ремонти та технічне обслуговування об'єктів ОЗ.
2. Елементи деяких об'єктів ОЗ потребують заміни через регулярні проміжки часу3. Також певні об'єкти може бути придбано з метою здійснення менш частих замін (як-то заміна внутрішніх стін у будівлі) або як одноразову заміну. Відповідно до принципу визнання, підприємство враховує у складі балансової вартості об'єкта ОЗ витрати із заміни елемента, коли такі витрати понесені (якщо критерії визнання дотримані). При цьому припиняється визнання балансової вартості елементів, що замінюються (тобто їх вартість списується).
1 Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта ОЗ визначається множенням, відповідно, первісної вартості і суми зносу об'єкта ОЗ на індекс переоцінки. Iндекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
2 Актив визнається, якщо є імовірність надходження економічних вигід та його вартість може бути достовірно визначено.
3 Стандарт наводить такі приклади: піч потребує облицювання після певної кількості годин використання; внутрішнє оснащення салону літака (сидіння чи бортова кухня) потребує кількаразової заміни протягом терміну експлуатації літака.
3. Умовою продовження експлуатації об'єкта ОЗ (наприклад, літака) може бути виконання регулярних істотних техоглядів для виявлення несправностей, незалежно від того, чи замінюються частини об'єкта. Під час проведення такого огляду витрати на нього визнаються в балансовій вартості об'єкта ОЗ як і у випадку заміни (за умови дотримання критеріїв визнання). Будь-які витрати на попередній огляд, що залишаються у складі балансової вартості об'єкта, підлягають списанню.
Амортизація
Метод амортизації має відображати очікувану модель споживання майбутніх економічних вигід від активу. Так, наприклад, якщо очікується, що споживання вигід відбуватиметься рівномірно протягом терміну корисної експлуатації активу, то прямолінійний метод амортизації найточніше відображає модель споживання вигід.
Втім, МСБО 16 не встановлює методів нарахування амортизації та порядку їх застосування на відміну від П(С)БО 7. У Стандарті лише згадуються прямолінійний метод, виробничий метод та метод зменшення залишку.
У книзі «Iнтерпретація та застосування МСФЗ»1 наводяться такі методи амортизації, що є прийнятними за МСФЗ:
1. Методи, що базуються на часі:
а) прямолінійний метод;
б) прискорені методи:
- метод зменшення залишку;
- метод суми кількості років (знаний як кумулятивний за П(С)БО 7).
2. Метод, що базується на фактичному застосуванні активу:
- виробничий метод.
Наприкінці 2012 року, як очікується, Рада з МСФЗ має оприлюднити проект змін до МСБО 16, згідно з яким методи амортизації, що базуються на виручці2 (доході), не вважаються прийнятними.
1 2010 «Interpretation and Application of IFRS» Barry J.Epstein, Eva K.Jermakowicz, John Wiley & Sons, Inc., ISBN: 978-0470-45322-3.
2 Наприклад, метод, за яким сума амортизації активу розраховується як частка вартості активу, що дорівнює співвідношенню суми доходу за період та загальної суми доходу, яку підприємство очікувало отримати від використання активу.
Метод амортизації має переглядатися, принаймні, на кінець кожного звітного періоду. У випадку якщо модель споживання вигід від активу істотно змінюється, метод амортизації має бути відповідним чином змінено. Зміна методу амортизації розглядається Стандартом як зміна облікової оцінки, а отже, не потребує ретроспективних коригувань.
Також щороку мають переглядатися ліквідаційна вартість та корисний термін експлуатації активу.
Амортизація активу починається, коли він стає придатним для використання, тобто коли він доставлений до місця розташування та приведений до стану, придатному для експлуатації. Але Стандарт не зазначає, чи має нарахування починатися з поточного або наступного місяця, кварталу тощо.
Вибуття основних засобів
Визнання балансової вартості об'єкта ОЗ припиняється:
а) або у разі його вибуття;
б) або якщо не очікується майбутніх економічних вигід від його використання чи вибуття. Прибутки чи збитки від припинення визнання ОЗ включаються до фінансових результатів при припиненні такого визнання. При цьому такі прибутки не повинні класифікуватися як виручка (дохід від реалізації).
Прибутки або збитки, що виникають від припинення визнання об'єкта ОЗ, розраховуються як різниця між чистими надходженнями від вибуття об'єкта (якщо вони є) та його балансовою вартістю.
Як зазначалося раніше, під час заміни елемента (частини) об'єкта ОЗ підприємство визнає у складі балансової вартості об'єкта витрати на новий елемент (частину) та при цьому має списати балансову вартість елемента (частини), що замінюється. Таке списання має відбутися незалежно від того, чи амортизувався такий елемент (частина) окремо (тобто чи обліковувався такий елемент окремо). Якщо підприємство не може визначити балансову вартість елемента (частини), що замінюється, то величина витрат на заміну є індикатором вартості такого елемента (частини) на момент придбання або створення.
Сергій КАСАТКІН,
консультант з питань податкового та бухгалтерського обліку