У цій статті ми поговоримо про те, чим різняться бухгалтерський та податковий облік основних засобів і їх амортизації: чи так вже потрібно прагнути ідентичності того й іншого обліку? Які податкові різниці можуть виникнути на цій ділянці обліку?
У першій частині матеріалу розглянемо постійні різниці і тимчасові різниці за рахунок вартісного критерію ОЗ та МНМА, а у другій — решту різниць.
Мета і відмінності бухгалтерського та податкового обліку ОЗ
Бухгалтерський облік ведеться з метою складання фінансової звітності, яка повинна надавати користувачам повну, правдиву та неупереджену інформацію про фінансове становище і результати діяльності підприємства згідно зі ст. 3 Закону про бухоблік. Податковий облік ведеться з метою визначення оподатковуваного прибутку та суми податку з нього. Як бачимо, ці дві мети абсолютно різні та жодним чином не пов'язані між собою. Тому очевидним є той факт, що правила того й іншого обліку різнитимуться. На сьогодні норми ПКУ в основному повторюють правила бухгалтерського обліку активів, зобов'язань, доходів та витрат, хоча і мають досить багато відмінностей у деталях.
Так, є відмінності у визначеннях активів, що спричиняють виникнення податкових різниць. Визначення основних засобів (далі — ОЗ) з метою бухгалтерського та податкового обліку відрізняється наявністю вартісного критерію, який розмежовує в обліку власне ОЗ та малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА). У бухгалтерському обліку застосування такого критерію є добровільним, а в податковому — обов'язковим.
У деяких випадках підприємства — платники податку на прибуток мають свободу вибору облікових альтернатив і в бухгалтерському, і в податковому обліку. Це терміни корисного використання та методи нарахування амортизації ОЗ. У момент вибору зазначених параметрів першим питанням буде питання про те, чи вибирати для обох видів обліку одну альтернативу, чи різні. Вибирати облікові альтернативи потрібно виходячи з таких аспектів:
1) при виборі альтернатив бухгалтерського обліку ОЗ та їх амортизації слід враховувати мету надання фінансової звітності, сформульовану у п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік: це надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище і результати діяльності підприємства;
2) при виборі альтернатив податкового обліку ОЗ бажано робити такий вибір з урахуванням їх простоти реалізації та прозорості, а також їх впливу на об'єкт оподаткування, адже різні терміни та різні методи амортизації ОЗ впливають на суму амортизації, а отже, і на величину оподатковуваного прибутку.
Податкові різниці виникають також в обліку витрат на ремонт, поліпшення та модернізацію ОЗ через різні правила обліку продажу і вибуття ОЗ, переоцінки ОЗ, а також у разі наявності на балансі підприємства невиробничих ОЗ. Далі розглянемо докладніше кожну групу податкових різниць.
Постійні різниці
Невиробничі ОЗ
До постійних різниць насамперед належать витрати на придбання, самостійне виготовлення та ремонт, на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ. Невиробничі ОЗ — це необоротні матеріальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податків (п. 144.3 ПКУ). Такі витрати не підлягають амортизації у податковому обліку. У бухгалтерському обліку суми амортизації невиробничих ОЗ, як правило, списують на субрахунок 949. Iноді такі суми можуть списувати і на інші рахунки (23, 91, 92, 93), якщо у відповідних сферах діяльності підприємства використовуються ОЗ, які у податковому обліку вважаються невиробничими: наприклад, картини й акваріум в офісі, обладнання кімнат для приймання їжі та відпочинку виробничого, адміністративного персоналу тощо. Автор вважає, що підприємства мають повне право відносити амортизацію таких об'єктів на рахунки обліку витрат відповідно до їх місцезнаходження та призначення: амортизацію картин і акваріума — до складу адміністративних витрат, амортизацію обладнання кімнат відпочинку — залежно від місцезнаходження таких кімнат — у цехах, в офісі, у точках збуту продукції тощо. Унаслідок цього собівартість продукції, сума адміністративних або збутових витрат у податковому та бухгалтерському обліку буде різною.
Приклад 1 Підприємство має на балансі турбазу, яка використовується для відпочинку працівників. Щоквартальна сума амортизації об'єктів ОЗ, що використовуються на турбазі, становить 4500 грн. Ця турбаза є невиробничим ОЗ з метою оподаткування, тож у податковому обліку всі витрати на її утримання, у т. ч. і зазначена сума амортизації, не відображаються. Якщо жодних інших відмінностей у бухгалтерському та податковому обліку немає, то у бухобліку прибуток буде меншим, ніж у податковому обліку, на суму витрат на утримання турбази, у т. ч. на суму амортизації 4500 грн.
Формування первісної вартості виробничих ОЗ, куплених у постачальників або виготовлених самостійно
Згідно з визначеннями з п. 4 П(С)БО 7 та пп. 14.1.19 ПКУ, вартість ОЗ, що амортизується, — це первісна або переоцінена вартість ОЗ за мінусом їхньої ліквідаційної вартості. У сенсі обліку постійних різниць нас цікавить формування первісної вартості ОЗ, куплених у постачальників або виготовлених самостійно, яка потім амортизується. Цей процес регламентовано п. 8 П(С)БО 7, п. 146.5 та п. 146.6 ПКУ. У ПКУ окремо описано правила формування первісної вартості ОЗ при їх самостійному виготовленні (п. 146.6 ПКУ), чого у П(С)БО 7 немає. У цьому разі в бухобліку слід орієнтуватися на п. 8 П(С)БО 7.
Попри те що п. 8 П(С)БО 7 та п. 146.5 ПКУ переважно слово в слово повторюють одне одного, при формуванні первісної вартості купованих ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку можуть виникати постійні різниці за трьома статтями:
1) витрати на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження ОЗ;
2) інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою;
3) створення забезпечення на розрахунково обгрунтовану суму зобов'язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об'єкта і приведення земельної ділянки, на якій він розташований, до стану, придатного для подальшого використання (наприклад, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).
За статтями витрат, перерахованими у п. 1 і 2 цього списку, різниці можуть виникати на суми витрат, які не дозволяється обліковувати за нормами ПКУ. Створення забезпечення, зазначеного у п. 3 списку, взагалі не передбачено нормами ПКУ і збільшує первісну вартість ОЗ тільки у бухобліку.
Тепер повернемося до п. 1 і 2 нашого списку і подивимося, чим можуть відрізнятися ці статті витрат на купівлю ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку. Отже, це можуть бути:
1) витрати на придбання послуг інжинірингу. Що таке інжиніринг, визначено у пп. 14.1.85 ПКУ. Підпунктами 139.1.14 та 139.1.15 ПКУ визначено певні обмеження щодо таких витратах у податковому обліку, тимчасом як у бухгалтерському обліку таких обмежень немає;
2) витрати на забезпечення працівників, зайнятих транспортуванням, монтажем, установленням та налагодженням ОЗ, спеціальним або форменим одягом (взуттям), медикаментами тощо, які здійснені понад норми, встановлені законодавством (пп. 140.1.1 ПКУ);
3) витрати на добровільне страхування життя, здоров'я та інших ризиків, пов'язаних із діяльністю вищезгаданих працівників та/або членів їхніх сімей (пп. 140.1.6 ПКУ);
4) витрати на відрядження вищезгаданих працівників: понаднормативні добові, а також витрати, не підтверджені документально1, але враховані у бухгалтерському обліку за наказом керівника (пп. 140.1.7 ПКУ);
1 Наприклад, витрати на придбання транспортних квитків, які були загублені.
5) витрати на фінансування особистих потреб вищезгаданих працівників (так званий соцпакет: харчування, перевезення до місця роботи, надання житла, у тому разі якщо всі ці витрати не передбачені трудовим договором із працівниками або цивільно-правовим договором із фізичними особами, які виконують роботи з транспортування, монтажу, встановлення та налагодження ОЗ).
При самостійному виготовленні ОЗ відмінності між бухгалтерським та податковим обліком будуть приблизно такі самі.
Суми постійних різниць найчастіше є перевищенням бухгалтерської первісної вартості ОЗ над її податковим аналогом і ніколи не будуть враховані при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, через що сума податкового прибутку буде вищою від суми бухгалтерського.
Приклад 2 Підприємство будує виробничу будівлю господарським способом. Витрати на будівництво (вартість будматеріалів, заробітна плата працівників, зайнятих будівництвом, амортизація й оренда будівельного обладнання, роботи підрядників тощо), які дозволені у податковому обліку, становлять 4200000 грн. Крім того, підприємство оплачує гуртожиток для тимчасових працівників, зайнятих на будівництві, а також надає їм харчування. При цьому оплата житла та харчування не обумовлена договорами з працівниками й обліковується як додаткове благо від працедавця. За весь час будівництва на оплату гуртожитку було витрачено 15000 грн, а на фінансування харчування — 11000 грн. Крім того, головний інженер підприємства був скерований у відрядження з питань оренди будівельного обладнання для цього будівництва. Понаднормативні добові щодо цього відрядження становлять 427 грн і були включені до витрат на будівництво.
Умовно припустімо, що підприємство зобов'язане буде відновити земельну ділянку під цією будівлею після її демонтажу. Витрати на таке відновлення підприємство оцінило у 43573 грн.
З місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію зведеної будівлі, підприємство починає амортизувати її вартість за прямолінійним методом (термін корисного використання встановлено у розмірі 20 років). Будівлю було введено в експлуатацію у вересні 2012 р. Щоквартальна сума амортизації становить:
а) у бухобліку: (4200000 + 15000 + 11000 + 427 + 43573) грн : 20 років : 4 квартали = 4270000 : 20 : 4 = 53375 грн;
б) у податковому обліку: 4200000 грн : 20 років : 4 квартали = 52500 грн.
Постійна різниця у сумі амортизації у податковому та бухгалтерському обліку становить 53375 - 52500 = 875 грн за кожен квартал. Постійна різниця у первісній вартості будівлі становить 70000 грн.
Облік зазначених операцій подано у таблиці 1.
Таблиця 1
Постійні різниці при будівництві ОЗ господарським способом
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Формування первісної вартості
|
Витрати (амортизація)
|
|||
|
1.
|
Формування первісної вартості будівлі: | |||||
| витрати на будівництво, дозволені у податковому обліку |
151
|
20, 22, 63, 66, 65
|
4200000
|
—
|
—
|
|
| оплата житла для будівельників |
151
|
631
|
15000
|
—
|
—
|
|
| оплата харчування для будівельників |
151
|
631
|
11000
|
—
|
—
|
|
| поднаднормативні добові у відрядженні головного інженера |
151
|
372
|
427
|
—
|
—
|
|
| створення резерву на відновлення земельної ділянки під будівлею |
151
|
478
|
43573
|
—
|
—
|
|
|
2.
|
Введення в експлуатацію зведеної будівлі |
103
|
151
|
4270000
|
4200000
|
—
|
|
3.
|
Нарахування амортизації за IV квартал 2012 р. (з жовтня) |
23
|
131
|
53375
|
—
|
52500
|
Тимчасові різниці
Тепер розглянемо тимчасові різниці між податковим та бухгалтерським обліком, що виникають в обліку ОЗ. Це різниці, що виникають у разі:
— класифікації об'єктів як ОЗ або МНМА;
— застосування різних термінів нарахування амортизації щодо одних і тих самих об'єктів;
— застосування різних методів нарахування амортизації;
— амортизації тимчасової податкової різниці;
— вибутті ОЗ;
— переоцінці ОЗ.
Визначення ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку
У бухобліку ОЗ — це матеріальні активи, що утримуються підприємством з метою використання у своїй діяльності, очікуваний термін корисного використання яких перевищує один рік або операційний цикл, якщо він довший за рік (п. 4 П(С)БО 7). Порівняння очікуваного терміну корисного використання з операційним циклом є актуальним для галузей будівництва, виноробства тощо. Наприклад, будівельне підприємство — підрядник виконує підряди на будівництво, тривалість кожного з яких у середньому 18 місяців. У цьому разі таке підприємство може обліковувати всі об'єкти з терміном корисного використання менше 18 місяців як швидкозношувані предмети у складі оборотних коштів. Ті матеріальні об'єкти, термін корисного використання яких перевищує 18 місяців, вважатимуться ОЗ у складі необоротних активів.
З метою податкового обліку основні засоби — це матеріальні активи, призначені для використання у господарській діяльності платника податків, очікуваний термін корисного використання яких більший за один рік або операційний цикл, якщо останній довший за рік (пп. 14.1.138 ПКУ). Важлива відмінність податкового визначення ОЗ від бухгалтерського полягає у тому, що з метою податкового обліку встановлено нижній критерій вартості основних засобів у розмірі 2500 грн. ОЗ у податковому обліку — це лише ті об'єкти, вартість яких перевищує 2500 грн.1 Усі об'єкти, вартість яких менша або дорівнює 2500 грн, в обов'язковому порядку визнаються МНМА у податковому обліку.
1 До 01.01.2012 р. ця межа становила 1000 грн.
У бухгалтерському обліку застосування такого критерію є добровільним: згідно з п. 5.2 П(С)БО 7 підприємства можуть самі встановлювати вартісні ознаки предметів, що належать до МНМА. На думку автора, слово «можуть» означає добровільність встановлення таких ознак. Якщо вартісного критерію для визнання ОЗ у бухобліку не встановлено, то всі об'єкти з терміном служби понад рік (або понад один операційний цикл, якщо він довший за рік) незалежно від їхньої вартості потрібно обліковувати у складі основних засобів на рахунку 10 «Основні засоби». Якщо ж підприємство вирішило розділити у бухобліку МНМА та ОЗ, то у цьому разі воно може обирати межу їхньої вартості абсолютно довільно виходячи з мети фінансової звітності та без прив'язки до такої межі у податковому обліку. Наприклад, підприємство — резидент України є дочірнім підприємством резидента Росії та підпорядковується йому в питаннях бухобліку і складання фінансової звітності. В обліковій політиці резидента Росії для українських «дочок» передбачено вартісний критерій ОЗ на рівні 3000 грн. Отже, українське дочірнє підприємство по-різному обліковуватиме об'єкти вартістю від 2500,01 грн до 3000,00 грн (включно) у бухгалтерському та податковому обліку: у бухобліку це будуть МНМА, а в податковому — ОЗ.
Приклад 3 Підприємство одночасно придбало декілька об'єктів ОЗ та МНМА. У бухобліку прийнято вартісний критерій МНМА у розмірі 3000 грн, а в податковому згідно з нормами ПКУ цей критерій дорівнює 2500 грн. Амортизація МНМА нараховується у розмірі 100% їхньої вартості у першому місяці використання. Прийнятий строк корисного використання всіх придбаних об'єктів — чотири роки (48 місяців). Формування первісної вартості придбаних об'єктів ОЗ та МНМА, а також нарахування амортизації показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Тимчасова податкова різниця при різних вартісних критеріях МНМА у бухгалтерському та податковому обліку
|
Об'єкти
|
Вартість, грн
|
Бухгалтерський облік
|
Податковий облік
|
||
|
ОЗ
|
МНМА
|
ОЗ
|
МНМА
|
||
|
Формування первісної вартості
|
|||||
| стіл |
1100
|
—
|
1100
|
—
|
1100
|
| шафа |
2500
|
—
|
2500
|
—
|
2500
|
| диван |
6300
|
6300
|
—
|
6300
|
—
|
| багатофункціональний пристрій (БФП) |
2700
|
—
|
2700
|
2700
|
—
|
| ноутбук |
3000
|
—
|
3000
|
3000
|
—
|
| Усього |
15600
|
6300
|
9300
|
12000
|
3600
|
|
Нарахування амортизації
|
|||||
| за перший місяць |
131,25
|
9300
|
250
|
3600
|
|
| усього за перший місяць |
9431,25
|
3850
|
|||
| тимчасова податкова різниця |
5581,25
|
—
|
|||
| за решту місяців |
6168,75
|
—
|
11750
|
—
|
|
| усього за решту місяців |
6168,75
|
11750
|
|||
| тимчасова податкова різниця |
—
|
5581,25
|
|||
Як бачимо з прикладу, БФП та ноутбук у бухобліку вважаються МНМА, а в податковому обліку — ОЗ. Місячна сума амортизації щодо ОЗ розрахована шляхом ділення їх первісної вартості на 48 місяців:
а) у бухобліку: 6300 грн : 48 = 131,25 грн;
б) у податковому обліку: 12000 грн : 48 = 250 грн.
Щодо МНМА сума амортизації нарахована у перший місяць використання:
а) у бухобліку в сумі 9300 грн;
б) у податковому обліку в сумі 3600 грн.
Таким чином, у першому місяці використання всіх придбаних об'єктів їх амортизація у бухобліку на 5581,25 грн більша, ніж у податковому обліку (9431,25 грн - 3850,00 грн).
Упродовж останніх 47 місяців корисного використання об'єктів амортизація нараховуватиметься лише на вартість ОЗ: у бухобліку по 131,25 грн, а у податковому обліку — по 250 грн. За 47 місяців ця різниця становитиме ті самі 5581,25 грн, але тепер уже сума амортизації у податковому обліку буде більшою. Таким чином, після закінчення терміну корисного використання всіх цих об'єктів тимчасова податкова різниця зникає.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з бухобліку й оподаткування