ФОП на загальній системі оподаткування 15 жовтня отримав поворотну фінансову допомогу. Чи треба підприємцю звертати увагу на статус надавача фіндопомоги для відображення в обліку? Чи треба таку фіндопомогу включати до доходів IV кварталу?
Загальні положення
Як варіант, для поповнення власних обігових коштів суб'єкт господарювання, зокрема підприємець на загальній системі оподаткування, може отримати кошти у позику.
Відразу зауважимо, що в цивільному законодавстві немає терміна «поворотна фінансова допомога» — ЦКУ використовує поняття «позика». Буде некоректно стверджувати, що ці поняття є тотожними: адже позика може надаватися як грошима, так і майном позикодавця. Але якщо за договором позики позичаються кошти на визначений термін і за таким договором не передбачається нарахування процентів, то з погляду оподаткування кошти, отримані за договором безпроцентної позики, є поворотною фінансовою допомогою.
Визначення терміна «поворотна фінансова допомога» (далі — ПФД) наводиться у пп. 14.1.257 ПКУ: «сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення».
У ЦКУ договору позики присвячені статті 1046 — 1053. За умовами запитання, підприємцю треба укласти договір позики, за яким одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) кошти, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму коштів. Договір позики в цьому разі є укладеним з моменту передання грошей. У разі внесення коштів від позикодавця на поточний рахунок позичальника про це свідчитиме банківська виписка. А от якщо кошти отримані готівкою, позичальнику важко буде документально довести дату їх отримання. Адже підприємці не ведуть касових книг, а суму отриманої позики не відображають у Книзі обліку доходів і витрат (далі — Книга), яку вони ведуть1. Частина 2 ст. 1047 ЦКУ зазначає, що при отриманні коштів у позику може бути оформлена розписка позичальника або інший документ, який посвідчує передання йому визначеної грошової суми. Рекомендуємо такі документи складати у двох примірниках. Якщо позикодавцем є юрособа (а такі особи ведуть касову книгу), підтвердженням у нього буде видатковий касовий ордер — тобто, знову ж таки, позичальник не матиме первинного документа, який би підтвердив дату фактичного отримання коштів. Але оскільки ФОП-позичальнику важливо з метою оподаткування мати хоча б якесь підтвердження дати і суми отриманих у позику коштів, радимо скласти сторонам такої операції двосторонній документ про передачу грошей. Такі документи зовсім не будуть зайвими, наприклад, під час податкової перевірки.
1 Затверджена Наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1025 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».
Форма договору позики
Договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, — незалежно від суми.
Стаття 1047 ЦКУ
Повернутою позика вважається в момент зарахування грошової суми, що позичалася, на банківський рахунок позикодавця (ч. 3 ст. 1049 ЦКУ). Про це свідчитиме банківська виписка і платіжне доручення (або квитанція банку). Хоча якщо підприємець працює з готівкою, сума позики може повертатись і в готівковій формі, за умови відповідного оформлення приймання готівки позикодавцем. Якщо позикодавцем є юрособа, отримання коштів останнім оформляється прибутковим касовим ордером. Момент повернення коштів позичальником, відповідно до ст. 177 ПКУ, є визначальним фактором для оподаткування підприємця (про що далі).
Надання коштів у позику, відповідно до ст. 4 Закону про фінпослуги1, належить до фінансових послуг. Такі послуги надаються фінустановами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізособами-підприємцями. Оскільки надавати кошти у позику можуть виключно вищезазначені особи, усі інші (зокрема й фізособи) можуть надавати кошти тільки у безпроцентну позику2. Тому в договорі позики підприємцю обов'язково слід зауважити, що за договором не передбачається нарахування процентів або надання інших видів компенсацій. Без такого застереження договір вважатиметься процентним. Розмір процентів визначатиметься на рівні облікової ставки Національного банку України (ч. 1 ст. 1048 ЦКУ).
Загальні норми для оподаткування
Підприємці на загальній системі оподаткування для визначення результату своєї діяльності керуються нормами ст. 177 ПКУ. Єдиний випадок, коли підприємець звертається до розділу III Кодексу, — це при визначенні його витрат, пов'язаних із отриманням доходів, згідно з п. 177.4 ПКУ. До них можна віднести тільки ті витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу. Витрати операційної діяльності визначаються за пунктами 138.4, 138.6 — 138.9, підпунктами 138.10.2 — 138.10.4, пунктом 138.11 ПКУ.
Статус надавача позики, на відміну від юрособи-позичальника, для підприємця-позичальника не має значення. ФОП у своїй господарській діяльності враховує тільки норми ст. 177 ПКУ, якою не встановлено спеціальних норм для оподаткування ПФД залежно від кого вона була отримана.
Відповідно до п. 177.2 ПКУ, об'єктом оподаткування у підприємця є чистий оподатковуваний дохід. Це різниця між загальним доходом і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю підприємця. Виникає запитання: чи відноситься отримана поворотна фінансова допомога до загального доходу підприємця? Визначення термінів «доходи»3, «пасивні доходи»4 наводиться у пп. 14.1.56 та пп. 14.1.268 ПКУ, й отримана сума ПФД у це визначення не вкладається.
Відображення ПФД в обліку
Отже, виходячи з визначення згаданих вище термінів суму ПФД у звітному періоді отримання підприємець не враховує. Відповідно така сума не відображається у Книзі та у річній податковій декларації5. I так буде, якщо дотримуватися строків повернення ПФД, зазначених у договорі позики.
1 Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
2 Юридичні особи, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, можуть надавати кошти у позику (крім на умовах фінансового кредиту, тобто без отримання відсотків або іншої компенсації за користування позиченими коштами), див. розпорядження Держфінпослуг від 31.03.2006 р. №5555.
3 Загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (пп. 14.1.56 ПКУ).
4 Доходи, отримані у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті (пп. 14.1.268 ПКУ).
5 Наказ Мінфіну від 07.11.2011 р. №1395 «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Iнструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи».
На початку статті ми зазначали, що строк повернення є визначальним фактором для оподаткування підприємця. Відповідно до умов договору позики отримані грошові кошти підлягають обов'язковому поверненню у визначений договором строк. Крім того, щоб сума коштів, що надійшла підприємцю у користування, вважалася ПФД, пп. 14.1.257 ПКУ висуває умову обов'язкового повернення цієї суми та ненарахування процентів на неї.
Зауважимо: якщо позикодавцем є юрособа (ФОП), відповідно до пп. 165.1.31 ПКУ, сума ПФД, що отримується платником податку — фізособою, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Але орган ДПС у своїх консультаціях у рубриці ЄБПЗ (додатково див. «ДК» №28/2012) зазначає, що при виплаті поворотної фіндопомоги за ознакою доходу «153»1 у розрахунку за ф. №1ДФ позикодавця відображається сума нарахованого доходу у графі 3а, сума виплаченого доходу — у графі 3, а у графі 4а (нарахований податок на доходи фізичних осіб) та графі 4 (перерахований податок на доходи фізичних осіб) проставляється нуль. Отже, навіть у разі, якщо за договором позики позичальником є СГД-підприємець, рекомендуємо позикодавцю звернути увагу на погляд органу ДПС.
1 Відповідно до додатка до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Якщо сума ПФД не повертається у визначений у договорі строк, виникає запитання: коли виникає дохід, і це дохід фізособи, чи така сума вважається загальним оподатковуваним доходом підприємця? На жаль, ПКУ не дає відповіді на це запитання.
Оподаткування позики, не повернутої вчасно
Чи є об'єктом оподаткування сума поворотної фінансової допомоги (позики), отримана ФОП на загальній системі оподаткування?
Враховуючи те, що отримана фізичною особою — підприємцем поворотна фінансова допомога (позика) відповідно до умов договору підлягає обов'язковому поверненню у визначений строк, то протягом дії договору сума поворотної фінансової допомоги не включається до складу доходу суб'єкта господарювання.
При цьому слід зазначити: якщо сума поворотної фінансової допомоги не повертається у визначений у договорі термін, то вона включається до складу доходів фізичної особи — підприємця та оподатковується на загальних підставах.
Єдина база податкових знань
На думку органу ДПС, до оподатковуваного доходу підприємця включається сума протермінованої за встановленою у договорі датою позики (але за якою начебто ще не закінчився строк позовної давності). Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 ЦКУ). Відповідно до норм пп. 164.2.7 ПКУ, дохід за неповерненою сумою позики може виникнути, якщо настане строк позовної давності за неповерненою сумою позики, або за нормою пп. «д» пп.164.2.17 ПКУ, якщо кредитор анулює самостійно суму боргу до закінчення строку позовної давності.
Якщо виходити зі змісту норм ПКУ, виникнення доходу, за зазначеними вище нормами Кодексу, у світлі оподаткування включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку як фізособи та оподатковується за ставками, визначеними п. 167.1 ПКУ. Відповідно сума включається не до складу доходів суб'єкта госпдіяльності — підприємця (як сума загального доходу, зменшена на документально підтвердженні витрати, що в підсумку дає базу для оподаткування — чистий дохід), а до доходу фізособи. Отже, підлягає оподаткуванню на загальних підставах: «У разі якщо фізична особа — підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку — фізичних осіб» (п. 177.6 ПКУ). У такому разі сума неповерненої фіндопомоги знову-таки не відображатиметься у Книзі, але оподатковуватиметься за ставкою 15% та/або 17% (п. 167.1 ПКУ) як інші доходи. Якщо сума ПФД у 2012 році більша за 10730,00 грн, ставка податку 17% застосовується до суми перевищення десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2012 році це 10730,00 грн)1.
1 Увага: ставка 17% застосовується до різниці із загального доходу в календарному місяці (п. 167.1 ПКУ).
Суму позики (за якою минув строк позовної давності або борг за якою самостійно анульовано кредитором) треба відобразити у декларації про майновий стан і доходи. Ця сума заноситься у рядок 01.7 «Iнші доходи» розділу II декларації. У колонці 3 декларації міститься сума неповерненої фіндопомоги, у колонці 5 сума ПДФО, яка підлягає сплаті платником податку самостійно (показники проставляються у гривнях з копійками). За визнанням такого виду доходу жодні додатки не подаються. Строк сплати ПДФО у цій ситуації буде протягом 10 к. д. після граничного терміну подання декларації — до 19 лютого (включно) року, наступного за звітним (п. 57.1 ПКУ).
Знаючи фіскальну позицію ДПС, рекомендуємо для уникнення оподаткування звернути особливу увагу на документальне оформлення: у договорі зазначити строки повернення та стежити за цим. Як варіант, у разі неможливості повернути повну суму позикодавцеві можна внести зміни до договору позики та продовжити терміни до повернення. Або повернути суму позики і того самого дня отримати її знову за іншим договором.
Приклад ФОП на загальній системі оподаткування 15.10.2012 р. за договором позики отримав на поточний рахунок у банку (відкритий для провадження підприємницької діяльності) поворотну фіндопомогу в розмірі 15000,00 грн.
Термін повернення коштів 20.12.2012 р. Позикодавцем є юрособа на загальній системі оподаткування. На 20.12.2012 р. неповерненою залишалась сума 5000,00 грн.
Якщо діяти за фіскальним поглядом ДПС, сума ПФД, яка не повертається у визначений у договорі термін, повинна включатися до доходу та оподатковуватися на загальних підставах. На погляд редакції, дохід фізособи виникає у випадку закінчення строку позовної давності (пп. 164.2.7 ПКУ) або якщо кредитор самостійно анулює суму боргу до закінчення строку позовної давності (пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»