Нерезидент в Україні має складські приміщення. Резидент, діючи від імені та за дорученням нерезидента, укладає з третіми особами договори оренди складських приміщень, що належать нерезиденту. За договором доручення з нерезидентом резиденту належить винагорода, яку він може утримувати зі сум, що надходять на його рахунок за договорами, укладеними ним від імені нерезидента.
Чи потрібно зі сум (винагороди) за договором доручення, що утримуються, сплачувати податок з доходів нерезидента? Теоретично — так, адже всі кошти, що надійшли за договорами, укладеними від імені нерезидента, є його доходом, отриманим на території України. Чи є варіанти зменшення об'єкта оподаткування?
Зрозуміло, дохід, отриманий нерезидентом з джерелом його походження з України у вигляді орендної плати, що сплачується резидентами України, є оподатковуваним доходом. Це встановлено як для юросіб-нерезидентів (пп. «г» п. 160.1 ПКУ), так і для фізосіб (пп. 170.10.3 ПКУ). При цьому для операцій з оренди нерухомості, що належить фізособі-нерезиденту, пп. 170.1.3 ПКУ встановлено спеціальну норму — така нерухомість повинна здаватися в оренду тільки через уповноважену особу (резидента, який може бути як юрособою, так і підприємцем). При цьому така уповноважена особа є податковим агентом щодо таких доходів, тобто зобов'язана нарахувати, утримати і сплатити до бюджету ПДФО з такого доходу, а також подати звіт за формою №1ДФ із зазначенням такого доходу (нарахованого та виплаченого) і ПДФО (утриманого і сплаченого до бюджету).
Якщо нерезидент — юридична особа, то діє п. 160.9 ПКУ, в якому сказано, що резиденти, які за дорученням тільки цього нерезидента здійснюють посередницькі послуги у частині отримання ним доходів (у цьому випадку доходів у вигляді орендної плати з нерухомості в Україні), оподатковують такі доходи у порядку, встановленому для постійних представництв нерезидентів.
Але зверніть увагу, що п. 160.9 ПКУ не поширюється на випадки, коли посередництво (довіритель, агентська, комісійна та інші види посередницької діяльності) є основною (звичайною) діяльністю для такого посередника-резидента.
Постійні представництва нерезидентів сплачують податок на прибуток з доходів, отриманих нерезидентом-юрособою, з джерелом їх походження з України, у загальному порядку, встановленому Податковим кодексом України. Тобто, у випадку з нерезидентами-юрособами, резидент-представник має право обкладати податком на прибуток не всю суму орендної плати, а зменшену на суму витрат, понесених у зв'язку з отриманням такого прибутку.
Оподаткування доходів за агентськими договорами у представництва нерезидента
Постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, є платниками податку (пп. 133.2.2 ст. 133 ПКУ) і оподатковуються за ставкою, визначеною п. 151.1 ст. 151 ПКУ.
Відповідно до статті 134 розділу III ПКУ об'єктом оподаткування платників податку є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного (податкового) періоду, визначених згідно зі статтями 135 — 137 розділу III Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного (податкового) періоду, визначених згідно зі статтями 138 — 143 розділу III Кодексу, з урахуванням правил, установлених статтею 152 розділу III Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 розділу III Кодексу. Податковою базою з метою розділу III Кодексу визнається грошове вираження прибутку як об'єкта оподаткування, визначеного згідно зі статтею 134 розділу III Кодексу, з урахуванням положень статей 135 — 137 та 138 — 143 розділу III Кодексу (п. 2 р. II Порядку розрахунку податкових зобов'язань нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затвердженого наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. №115).
Враховуючи викладене, прибуток, який резидент, що з метою оподаткуванню прирівнюється до постійного представництва нерезидента, або постійне представництво нерезидента отримує від надання послуг за агентськими договорами, підлягає оподаткуванню на загальних підставах відповідно до норм розділу III ПКУ. При цьому, якщо дохід від надання агентських послуг не був оподаткований на загальних підставах (тобто у складі прибутку, отриманого через постійне представництво нерезидента), то під час виплати такого доходу стягується податок з доходів нерезидента у розмірі 15 відсотків від такого доходу і за рахунок такої виплати, якщо інше не передбачено нормами чинних міжнародних угод.
Єдина база податкових знань
Витрати, які несе фізособа-нерезидент у зв'язку з отриманням оподатковуваного доходу з джерелом походження з України, до уваги не беруться. У цьому випадку базою для оподаткування буде сума орендної плати, встановлена у договорі оренди. Фізособа-нерезидент, яка бажає зменшити податковий тягар, з погляду автора, має два варіанти.
Варіант перший. Якщо є така можливість, нерезидент може реєструватися як СГД на території України у порядку, встановленому чинним законодавством. У цьому разі він зможе отримати статус резидента та зменшувати свій дохід з метою його оподаткування на витрати, понесені у зв'язку з отриманням такого доходу. Для резидентів-підприємців на загальній системі оподаткування таку можливість встановлено п. 177.12 ПКУ.
Варіант другий. Нерезидент може скористатися положеннями міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Якщо між Україною та країною, резидентом якої є нерезидент, укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, ратифікований Верховною Радою України, що передбачає вигідніші умови для оподаткування доходу, отриманого за кордоном, наприклад, за рахунок меншої ставки податку з доходу, або за рахунок того, що нерезиденту дозволено обкладати дохід податком у своїй країні, де законодавство дозволяє зменщувати об'єкт оподаткування на суму витрат, понесених у зв'язку з отриманням доходу, нерезидент може цим скористатися. Таке право надано нерезидентам — юридичним особам та нерезидентам — фізичним особам ст. 103 ПКУ.
Зверніть увагу, що відповідно до пп. 103.4 — 103.6 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України є довідка (або її нотаріально засвідчена копія), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інші документи, якщо це передбачено таким міжнародним договором. Але не можна застосовувати пільгу до доходів, якщо нерезидент не є їх бенефіціарним (фактичним) одержувачем та резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п. 103.2 ПКУ).
Якщо таким документом буде довідка, то вона повинна бути видана компетентним (уповноваженим) органом країни, резидентом якої є нерезидент, визначеним міжнародним договором України.
Форма такої довідки повинна відповідати законодавству країни, в якій вона складена. Крім того, така довідка повинна бути легалізована та перекладена відповідно до вимог законодавства України (п. 103.5 ПКУ). Докладніше про це див. у «ДК» №39/2012.
Таку довідку нерезидент, для того щоб скористатися положеннями міжнародного договору, повинен надати резиденту до моменту виплати податку. Якщо нерезидент фізособа, то згідно з пп. 170.10.3 ПКУ довідка має бути ним надана на момент заключення договору з резидентом, щоб встановити у такому договорі ставку ПДФО, яка буде застосовуватися до доходів нерезидента з України.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»